IRAP e associazioni professionali: un’analisi delle posizioni della Consulta

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 153 del 2026 si è pronunciata, in particolare, sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, c. 8, L. n. 234/2021 e dell’art. 5, c. 3, lett. c), D.P.R. n. 917/1986 nella parte in cui non prevedono l’esenzione dall’IRAP delle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata dell’attività notarile.

La Sentenza della Corte Costituzionale ha stabilito che le associazioni professionali pagano l’IRAP solo se si verifica effettivamente una “spersonalizzazione” organizzativa complessiva, ossia se lo studio associato agisce come un’entità collettiva che organizza e distribuisce il lavoro indipendentemente dalle singole individualità.

Nel caso di specie, a seguito di rimessione da parte della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Firenze, la Corte Costituzionale, pur dichiarando non fondate le questioni sollevate, ha osservato che è possibile un’interpretazione adeguatrice delle dette norme conformemente ai parametri costituzionali, in considerazione del fatto che le associazioni di notai difettano, “di regola”, del requisito dell’effettivo svolgimento in forma associata della relativa attività e, dunque, non costituiscono un soggetto di imposta diverso dai singoli notai associati.

IRAP e associazioni notarili: focus sulle caratteristiche dell’attività

L’attività del notaio, infatti, rileva la Corte Costituzionale, “pur essendo annoverabile tra le libere professioni, presenta i connotati della pubblica funzione – quali la terzietà, la doverosità del ministero, il controllo di legalità, la specifica competenza territoriale, il dovere di assistenza alla sede – che le attribuiscono un carattere spiccatamente personale”.

“Di regola”, dunque, afferma ancora la Consulta, l’associazione di notai è priva di una “sua autonomia strutturale e funzionale (Corte di cassazione, sezione lavoro, ordinanza 21 novembre 2023, n. 32248) e ha, invece, un «rilievo meramente interno (Cass., 12 marzo 1987, n. 2555), attinente ad una modalità di distribuzione degli onorari, senza alcuna interferenza sull’attività notarile, che resta personalissima» (Corte di cassazione, sezione lavoro, sentenze 21 ottobre 1997, n. 10354 e, nello stesso senso, 5 marzo 1997, n. 1933)”.

Ciò premesso, la decisione in esame comporta, in ogni caso, una rigorosa valutazione di fatto.

La Consulta rileva infatti che le associazioni professionali “possono sottrarsi al pagamento dell’IRAP non già provando «l’insussistenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata dell’attività», che, secondo la giurisprudenza costituente diritto vivente, è in essa implicita, «ma piuttosto l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa» (Cass., sez. un. civ., n. 7371 del 2016)”.

Come emerge dalla lettera della norma, che fa riferimento all’“esercizio in forma associata” di arti e professioni, rileva ancora la Corte Costituzionale, ““ai fini dell’equiparazione di dette associazioni alle società semplici e, quindi, della loro configurabilità quali soggetti d’imposta, diversi e autonomi rispetto alle persone fisiche che le compongono – non è sufficiente che si sia in presenza di un’associazione professionale (o studio associato, che dir si voglia), essendo invece necessario che, nell’ambito di essa, l’attività professionale sia svolta in comune, ossia, appunto, «in forma associata» dai professionisti che ne fanno parte. Per contro, come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità (richiamata al punto 12.1.), se l’attività professionale è svolta personalmente, individualmente e autonomamente dai singoli professionisti, ciò prevale sulla forma associativa prescelta e l’imposta non trova applicazione. In tal caso, infatti, detta attività, pur essendo esercitata nell’ambito di uno studio associato, è riferibile non all’associazione, ma alle persone fisiche che costituiscono il vincolo associativo””. Persone fisiche che sono ora comunque escluse dall’applicazione del tributo.

IRAP e associazioni professionali: la posizione della Consulta

A tal proposito la Consulta evidenzia poi espressamente che l’imposta viene in rilievo solo se vi è un “fenomeno di spersonalizzazione di detta attività, tale da renderla ascrivibile direttamente al soggetto collettivo, laddove, non sempre tale fenomeno di “spersonalizzazione” si verifica.

Si pensi, ad esempio, ricordano i giudici, all’ipotesi in cui siano i singoli professionisti a svolgere, individualmente e separatamente, la propria attività professionale e l’associazione venga costituita al mero scopo di regolare rapporti giuridici non strettamente professionali, benché strumentali all’esercizio della professione: come la ripartizione delle spese e dei proventi, la locazione di un ufficio, l’acquisto di beni strumentali o la regolamentazione delle prestazioni del personale ausiliario.

Un’equiparazione tout court tra le associazioni professionali e le società, anche laddove l’incarico sia conferito al singolo professionista e l’attività professionale fosse svolta individualmente e autonomamente dalla persona fisica, finirebbe del resto per contrastare con gli artt. 3 e 53 Cost., differenziando senza adeguate giustificazioni situazioni eguali, nonché con l’art. 41 Cost., rappresentando un disincentivo alla scelta associativa incidente sulla libertà di iniziativa economica privata.

Tutto questo, in ogni caso, come rileva la stessa Corte, si riflette comunque “sul piano probatorio”, laddove il reddito di “esclusiva derivazione del lavoro professionale svolto dai singoli associati, cioè generato unicamente dal lavoro personale di questi (Cass., ord. n. 13129 del 2022), non sarà assoggettato a IRAP, se adeguatamente separato da quello prodotto dalle altre attività espletate avvalendosi dell’organizzazione dell’associazione professionale”.

Tutto questo, calato sulla specifica fattispecie delle associazioni di notai, su cui vertevano le questioni sollevate e che rilevavano nel giudizio a quo, ha dunque portato la Consulta ad evidenziare come tali tipi di associazioni, proprio per la particolarità della (pubblica) funzione espletata dai professionisti che ne fanno parte, difettano, “di regola”, del requisito dell’effettivo svolgimento in forma associata della relativa attività.

In ogni caso, pertanto, tenendo conto del decisum della Corte Costituzionale, l’analisi andrà comunque fatta caso per caso, appunto sul piano probatorio, rilevando in particolare se quel “di regola”, più volte ripetuto, di traduca poi effettivamente nella realtà nei presupposti indicati dalla Consulta come necessari per la non soggezione all’imposta.

In sostanza, bisogna ora capire come mettere a terra, in concreto e caso per caso, i principi elaborati dalla Consulta, cercando di individuare criteri concreti per distinguere l’attività individuale da quella associata, nel senso di “spersonalizzazione” o, viceversa, di “autonomia” dell’attività stessa.

Altro criterio fondamentale, in quanto espressamente richiamato dalla Consulta, in linea peraltro con la giurisprudenza di legittimità che si era già espressa sull’analoga questione dello svolgimento da parte di singoli associati dell’attività di sindaco o revisore – vedi per tutte Cass. 12495/2022 e Cass. 11474/2017 -, è poi quello della “adeguata” separazione del reddito prodotto individualmente rispetto a quello prodotto dalle altre attività espletate avvalendosi dell’organizzazione dell’associazione professionale, anche, per esempio, tramite la tenuta di una contabilità separata, che imputi i costi variabili e specifici direttamente al notaio che ha generato quel ricavo, lasciando all’associazione solo la ripartizione pro-quota dei costi fissi, o che consenta comunque di scorporare il ricavo netto che risulta dalla singola attività.

Sempre da un punto di vista dell’analisi probatoria, sarà inoltre sicuramente rilevante anche la attenta lettura ed analisi dell’atto costitutivo dell’associazione e delle clausole in esso previste.