Deleghe fiscali e decesso del contribuente, le regole per intermediari ed eredi

La delega unica, ma anche la delega inserita nel contratto di consulenza relativa alla esecuzione di adempimenti fiscali, salvo casi particolari a cui faremo cenno più avanti, cessano di avere validità con la morte del contribuente.

Secondo i principi generali del diritto e la prassi amministrativa dell’Agenzia delle Entrate, il mandato conferito a un intermediario si estingue automaticamente al momento del decesso del mandante, vedasi in tal senso l’art. 1722 del Codice Civile.

Un’analisi delle procedure e degli aspetti ai quali prestare attenzione.

Deleghe fiscali e decesso del contribuente, le regole e i passaggi per eredi e intermediari

Con il decesso del contribuente, il codice fiscale della persona fisica risulta cessato nei sistemi dell’Anagrafe Tributaria, rendendo di fatto inutilizzabili le deleghe precedentemente attive per i servizi online come la fatturazione elettronica o il cassetto fiscale.

Gli eredi subentrano negli obblighi fiscali del defunto ma devono agire in proprio nome o richiedere nuove abilitazioni specifiche.

Per consultare i dati fiscali o presentare dichiarazioni per conto del de cuius, come esempio tra i più comuni il Modello 730 o Redditi PF, uno degli eredi dovrà richiedere una apposita abilitazione ai servizi online in qualità di erede, presentandosi presso un ufficio dell’Agenzia delle Entrate o utilizzando i servizi web dedicati.

Una volta ottenuta l’abilitazione come erede, questi potrà conferire a sua volta una nuova delega a un intermediario per gestire le pendenze fiscali del defunto.

In sintesi, l’intermediario non può più operare sulla base della vecchia delega firmata dal contribuente quando era in vita, ma occorre acquisire una nuova autorizzazione formalizzata dall’erede, eventualmente autorizzato anche dagli altri qualora fossero più di uno.

Non è infatti sufficiente che un solo erede si presenti a studio, ma a tutela del proprio operato l’intermediario dovrà acquisire il consenso unanime di tutti gli eredi salvo la presenza di un esecutore testamentario o di un rappresentante legale della massa ereditaria.

Cosa dispone il codice civile

L’articolo 1722 del Codice Civile elenca le cause di estinzione del mandato, ovvero l’accordo con cui una parte si obbliga a compiere atti giuridici per conto di un’altra.

Trattando in generale l’argomento il mandato si estingue per:

• scadenza del termine o per il compimento, da parte del mandatario, dell’affare per cui è stato conferito;
• revoca da parte del mandante;
• rinunzia del mandatario;
• morte, interdizione o inabilitazione del mandante o del mandatario.

Il testo integrale dell’Articolo 1722 del Codice Civile, dal titolo Cause di estinzione, è il seguente:

“Il mandato si estingue: per la scadenza del termine o per il compimento, da parte del mandatario, dell’affare per il quale è stato conferito; per la revoca da parte del mandante; per la rinunzia del mandatario; per la morte, l’interdizione o l’inabilitazione del mandante o del mandatario. Tuttavia il mandato che ha per oggetto il compimento di atti relativi all’esercizio di un’impresa non si estingue, se l’esercizio dell’impresa è continuato, salvo il diritto di recesso delle parti o degli eredi.”

La morte del contribuente delegante

Come anticipato, la legge prevede che il rapporto di fiducia tra le parti si interrompa automaticamente con il decesso.

Tuttavia, esistono due eccezioni importanti previste dallo stesso articolo:

• mandato in rem propriam: il mandato non si estingue se è stato conferito anche nell’interesse del mandatario o di terzi, salvo diversa pattuizione;
• esercizio di impresa: se il mandato ha per oggetto atti relativi all’esercizio di un’impresa, questo non si estingue se ne si prosegue l’attività salvo il diritto di recesso delle parti o degli eredi.

Nel caso della delega unica fiscale, non rientrando solitamente in queste eccezioni, la morte del contribuente determina la fine immediata del potere del delegato di agire per suo conto.

La conferma di ciò, come precedentemente riportato, è nel testo dell’articolo 1722, il quale stabilisce chiaramente che la morte del mandante (il contribuente) fa venir meno il contratto di mandato, e di conseguenza anche la delega fiscale che ne è l’espressione pratica.

La delega unica è a tutti gli effetti la manifestazione amministrativa di un mandato con rappresentanza di cui all’articolo 1704 c.c. e ne segue la sorte giuridica.

Ecco perché l’Articolo 1722 si applica “a tutti i livelli”:

• cessazione del potere: poiché il mandato si basa sulla fiducia, in gergo intuitu personae, la morte del mandante estingue il potere del delegato di agire in suo nome;
• inefficacia verso i terzi: l’Agenzia delle Entrate, soggetto terzo, non può più accettare atti compiuti dall’intermediario basati su quella delega poiché il titolo autorizzativo è legalmente decaduto;
• responsabilità: se l’intermediario continuasse a operare usando le credenziali o la delega del defunto compirebbe atti giuridicamente inesistenti o annullabili, con rischio concreto di potenziali contestazioni sia da parte dell’amministrazione finanziaria che dagli eredi.

In sintesi, la prassi amministrativa dell’Agenzia delle Entrate non fa altro che recepire il principio civilistico: morto il mandante, finisce la delega.

La delega nel contratto di consulenza

Se la delega è inserita direttamente all’interno del contratto di consulenza o mandato professionale, la situazione giuridica non cambia si estingue comunque con la morte del contribuente.

Ecco perché, nonostante la clausola contrattuale:

• accessorietà della delega: la delega fiscale è un atto accessorio al contratto di consulenza. Se il contratto principale, il mandato, si estingue ex art. 1722 c.c. per morte del mandante, decade automaticamente anche la delega in esso contenuta;
• natura del rapporto: il contratto di consulenza professionale è basato sulla fiducia specifica tra quel professionista e quel cliente. Venendo a mancare il cliente il rapporto contrattuale si risolve e il professionista non ha più un soggetto da rappresentare;
• inopponibilità all’Agenzia delle Entrate: anche se nel contratto fosse scritta una clausola di validità ultra mortem, l’Agenzia delle Entrate non la potrebbe riconoscere perché il decesso resetta i poteri di firma;
• cessazione del codice fiscale: tecnicamente, il sistema telematico dell’Anagrafe Tributaria chiude la posizione del defunto. Qualsiasi invio effettuato dal professionista dopo il decesso, usando la vecchia delega anche se contrattualizzata, risulterebbe illegittimo.

L’articolo 1728 e la continuazione dell’esecuzione in caso di pericolo

Non sempre vi è una cessazione immediata qualora vi siano in corso alla data del decesso degli adempimenti la cui mancata esecuzione comporterebbe un danno.

Questo perché l’articolo 1728 del codice civile dispone quanto segue:

“Quando il mandato si estingue per morte o per incapacità sopravvenuta del mandante, il mandatario che ha iniziato l’esecuzione deve continuarla, se vi è pericolo nel ritardo.
Quando il mandato si estingue per morte o per sopravvenuta incapacità del mandatario, i suoi eredi ovvero colui che lo rappresenta o lo assiste, se hanno conoscenza del mandato, devono avvertire prontamente il mandante e prendere intanto nell’interesse di questo i provvedimenti richiesti dalle circostanze.”

La disposizione autorizza il mandatario, in questo caso l’intermediario, a continuare temporaneamente l’esecuzione del mandato estinto solo se vi è pericolo nel ritardo, agendo di fatto come un gestore di affari altrui.

Si tratta di una deroga eccezionale, limitata nel tempo e nella portata per la quale il professionista non può fare tutto ma solo ciò che è strettamente necessario per evitare un danno.

L’art. 1728 non è un “jolly” che prolunga la delega estinta, ma una norma di emergenza molto circoscritta per la cui applicazione il professionista che vi ricorre deve essere in grado di indicare quale danno patrimoniale concreto si sarebbe verificato se non fossi intervenuto.

Se la risposta è chiara e documentabile l’intervento potrà essere giustificato. Diversamente la strada rimane quella indicata dall’art. 1722, quindi fermarsi e attendere le eventuali indicazioni fornite dagli eredi.

L’intermediario e il codice penale

Si rammenta infine che l’invio di dichiarazioni o documenti utilizzando le credenziali o la delega del de cuius dopo la data del decesso, o di un qualsiasi contribuente dopo la cessazione del rapporto professionale per il qualsiasi altro motivo, può configurare il reato di sostituzione di persona previsto all’art. 494 del codice penale, laddove il venga ravvisato un dolo specifico, come l’intento di procurare a sé o ad altri un vantaggio anche non economico o un danno.

Tra l’altro è un reato procedibile di ufficio.

Non si deve avere un approccio superficiale a questo tema, approfittando del fatto che i sistemi accettino l’invio telematico. La delega unica o il contratto di consulenza non salvano la delega cessata.

Salvo i particolari casi di cui all’articolo 1728 del codice civile, il professionista deve fermarsi e attendere che gli eredi si palesino per poi sottoscrivere con questi un nuovo mandato e una nuova delega unica, per gestire le pendenze della successione ed ogni altro adempimento post mortem.