Accertamento con adesione: procedimento società soci e consolidato

Gianfranco Antico - Dichiarazioni e adempimenti

Analizziamo insieme il quadro normativo d'insieme del procedimento società soci e del consolidato nell'ambito dell'accertamento con adesione.

Accertamento con adesione: procedimento società soci e consolidato

Il comma 2, dell’art.4, del D.Lgs.n. 218/97, stabilisce che l’Ufficio competente all’accertamento nei riguardi della società o associazione effettua anche la definizione del reddito attribuibile ai soci o associati, con unico atto ed in contraddittorio con ciascun soggetto, fermo restando che – circolare – n. 235/E/97 - “la definizione produce i suoi pieni effetti solo per coloro che hanno aderito”.

La norma ha, quindi, unificato la competenza in capo al domicilio fiscale della società, anche per i soci e/o associati, a prescindere dal loro (eventualmente diverso) domicilio fiscale, limitatamente alle quote di reddito di partecipazioni ad essi imputabili (mentre, per l’eventuale definizione di tutta la posizione fiscale del soggetto, si ritorna all’originaria competenza in funzione del domicilio fiscale del socio), così che il socio o associato dovrà essere invitato al contraddittorio presso l’Ufficio fiscale competente nei confronti della società.

Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale
Circolare Agenzia delle Entrate - all’epoca Dipartimento Entrate Accertamento e Programmazione Serv. I - numero 235 del 1997

L’opzione per la trasparenza fiscale

Il comma 4-bis, dell’art. 27, del D.L. n. 185/2008, conv. con modif. dalla L. n. 2/2009, ha modificato il comma 2, dell’art.4, del D.Lgs n. 218/1997, al fine di estendere la disciplina ivi prevista, in materia di competenza degli Uffici per l’accertamento con adesione nei confronti dei soggetti di cui all’art. 5 del T.U.n.917/1986, anche ai soggetti che optano per il regime della trasparenza fiscale, di cui agli articoli 115 e 116 del T.U.n.917/1986.

Da ciò consegue che, anche per tali soggetti, l’Ufficio competente a gestire il procedimento di adesione si identifica con quello competente all’accertamento nei confronti della società trasparente.

In ragione della sua (parziale) similitudine con le società personali di cui all’articolo 5 del TUIR, la società di capitali trasparente “per opzione” soggiace all’accertamento, ordinario e con adesione, ricalcando – con qualche sostanziale differenza – le medesime procedure e problematiche.

Il procedimento dell’accertamento con adesione delle società di capitali fiscalmente trasparenti segue, infatti, le regole di coinvolgimento dei soci (discendente dalla “commistione” tra i loro interessi e quelli societari, nonché dalla tassazione per imputazione), cui sono soggette le società personali.

La gestione del procedimento relativo all’accertamento con adesione compete alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale.

Il procedimento per il consolidato

Il regime del consolidato nazionale - disciplinato dagli artt. da 117 a 129 del T.U. n.917/1986 - non dà luogo a un soggetto giuridico autonomo e distinto dalle entità che vi partecipano, ma comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti prodotti da ciascun soggetto partecipante.

Il regime è stato rivisitato normativamente dall’art.35, del D.L. n. 78/2010, conv. con modif. dalla L.n.122/2010, che ha introdotto nuove disposizioni in tema di accertamento nei confronti dei soggetti aderenti al consolidato nazionale e, in particolare, ha apportato modifiche al D.P.R.n.600/1973, attraverso l’introduzione dell’art.40-bis, e al D.Lgs.n.218/1997, con l’inserimento dell’articolo 9-bis.

La novella normativa prevede che le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto aderente al consolidato, la determinazione della maggiore imposta accertata e delle relative sanzioni, siano effettuate con un “unico atto” di accertamento notificato sia alla consolidata che alla consolidante.

Come rilevato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 27/E/2011:

ciascun soggetto aderente all’opzione è come se si presentasse, al momento dell’accertamento, con un imponibile dichiarato pari a zero, avendo trasferito al gruppo, in sede di dichiarazione, il proprio reddito (o perdita).

Ne consegue che, in prima battuta, l’atto di accertamento non tiene conto né delle perdite pregresse riportabili, né di quelle realizzate nel medesimo periodo d’imposta oggetto di rettifica, essendo le stesse, per effetto del loro “trasferimento”, dell’esclusiva disponibilità della consolidante.

Quest’ultima, tuttavia, è titolata, avendone la facoltà, a chiedere l’utilizzo delle perdite disponibili maturate in corso di opzione per il consolidato, tramite la presentazione di apposita istanza

All’unicità dell’atto di accertamento ne segue la previsione del litisconsorzio necessario tra il soggetto destinatario della rettifica del proprio reddito e la società o ente consolidante, entrambi solidalmente responsabili delle obbligazioni derivanti dall’accertamento.

L’Ufficio titolato all’emissione di tale atto è quello competente nei confronti della consolidata, o della consolidante per i redditi propri.

Il modello di accertamento introdotto dalla riforma si applica alle rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato.

Nell’accertamento unico, le rettifiche del reddito della consolidata determinano, in ogni caso, una variazione positiva del reddito proprio, dalla quale scaturisce una maggiore imposta dovuta e accertata.

Ciò in quanto la perdita o il reddito dichiarato dalla società non è più nella disponibilità della consolidata in quanto trasferito alla fiscal unit.

Le perdite del consolidato, sia quelle del periodo d’imposta oggetto di rettifica sia quelle ancora utilizzabili alla data di chiusura dello stesso ai sensi dell’art. 84, del T.U.n.917/1986, potranno essere computate in diminuzione dai maggiori redditi accertati, a seguito della presentazione da parte della consolidante di apposita istanza.

Con l’atto unico è determinata altresì la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale.

Gli interessi e le sanzioni correlati al tributo così accertato sono, rispettivamente, liquidati ed irrogate nel medesimo atto unico, emesso nei confronti tanto della consolidata, il cui reddito è oggetto di rettifica, quanto della consolidante (ove diversa dalla società la cui posizione reddituale individuale sia oggetto di rettifica).

Come anticipato, anche gli istituti definitori sono stati integrati attraverso l’introduzione, nell’ambito del Decreto Legislativo numero 218/1997, dell’articolo 9-bis, prevedendo la partecipazione, sia della consolidata sia della consolidante, al procedimento di adesione dinanzi all’Ufficio competente nei confronti della società consolidata.

Nella logica sottesa all’introduzione di un atto unico e alla solidarietà tra la consolidata (il cui reddito è oggetto di rettifica) e la consolidante, l’ultimo periodo del secondo comma dell’art.40-bis prevede che la definizione dell’atto da parte di uno dei coobbligati estingua l’obbligazione.

A seguito di notifica dell’atto unico, non preceduto dall’invito a comparire di cui all’art. 5, del D. Lgs. n. 218/1997, sia la consolidata che la consolidante possono formulare, anche disgiuntamente, istanza di accertamento con adesione entro i termini previsti per l’impugnazione dell’atto medesimo.

Anche nel caso di presentazione dell’istanza di adesione da parte di un solo soggetto, l’Ufficio formula sia alla consolidata sia alla consolidante, l’invito a comparire di cui all’art.6, quarto comma, del D. Lgs. n. 218/1997, al fine di instaurare un unico contraddittorio.

In entrambe le ipotesi, l’Ufficio, previo riscontro dell’utilizzabilità delle perdite, predispone l’atto di accertamento con adesione, contenente i maggiori imponibili al netto delle perdite utilizzabili, senza tenere conto del termine di sessanta giorni per la comunicazione dell’esito del ricalcolo.

L’atto di accertamento con adesione è sottoscritto dalla consolidata e dalla consolidante (o da una sola di esse), e la definizione si perfeziona per effetto del compimento degli adempimenti previsti dall’art.9, del Decreto Legislativo numero 218/1997, anche se effettuati da parte di uno solo dei predetti soggetti.

L’impugnazione dell’atto da parte di uno solo dei soggetti interessati non implica rinuncia all’istanza di adesione per l’altro soggetto, e il procedimento di adesione prosegue unicamente nei confronti del soggetto che non ha impugnato l’atto, il quale può comunque perfezionare l’atto di adesione ponendo in essere da solo gli adempimenti sopra visti.

Infatti, in ipotesi di adesione (come pure in caso di acquiescenza), in forza della solidarietà passiva dell’obbligazione tributaria, la definizione della stessa da parte di uno solo dei soggetti ha effetto per entrambi.

Fin tanto che l’adesione non si è perfezionata, l’Ufficio deve comunque coltivare l’eventuale contenzioso aperto da una delle parti, così che in caso di mancato perfezionamento dell’adesione, l’Ufficio prosegue la controversia.

Nel caso di procedimento di adesione anteriore alla notifica di un atto unico, l’Ufficio competente a ricevere l’istanza o ad avviare il procedimento di adesione è il medesimo deputato ad emettere l’atto unico. Nell’ambito del consolidato nazionale, tale istanza può essere proposta, anteriormente alla notifica di un atto unico, sia dalla consolidata sia dalla consolidante.

È onere della consolidata nei cui confronti è stato redatto un processo verbale di constatazione, contenente rilievi accertabili con l’atto unico, portare a conoscenza della consolidante l’avvenuta consegna dello stesso.

Al fine di instaurare un unico contraddittorio, l’Ufficio competente all’emissione dell’atto unico, ove ritenga di attivare il procedimento di definizione, invita a comparire entrambi i soggetti interessati, anche qualora l’istanza di adesione sia stata proposta da uno solo di essi.

Il procedimento di adesione può essere, altresì, attivato su iniziativa dell’Ufficio, il quale invia, sia alla consolidante che alla consolidata, l’invito a comparire di cui all’art.5, comma 1, del D.Lgs. n. 218/1997.

Il contraddittorio è legittimamente instaurato anche nel caso vi partecipi uno solo la consolidata o la consolidante.

Nel caso in cui il contraddittorio abbia esito positivo, l’Ufficio predispone l’atto di accertamento con adesione che può essere sottoscritto dalla consolidata e dalla consolidante o da una sola di esse. L’atto di adesione si perfeziona qualora gli adempimenti relativi ai versamenti siano posti in essere anche da parte di uno solo dei predetti soggetti.

Il perfezionamento dell’accertamento con adesione, da chiunque effettuato, ha effetto nei confronti sia della consolidante sia della consolidata.

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