L'evidente vulnus normativo sulla proroga dell'ulteriore quinquennio per gli impatriati di provenienza extra-UE non viene “sanato” dall’Agenzia delle entrate, che evita di pronunciarsi e non fornisce alcuna interpretazione che non sia rigidamente ancorata allo stretto tenore letterale della legge
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In tema di impatriati, i nodi incominciano a venire al pettine con i primi pronunciamenti della Giurisprudenza di Legittimità relativi agli iniziali contenziosi concernenti il “vecchio regime” ante 2024, i cui effetti pratici sono peraltro tutt’ora correnti.
Al riguardo, pare doveroso osservare che le sentenze della S.C. pubblicate, per ora, vedono sempre vittoriosi i contribuenti e soccombente l’Agenzia delle entrate, che – a quanto affermano i giudici di piazza Cavour – sembra essersi “allargata” un pochino troppo con le sue libere interpretazioni in merito ad aspetti quali: svolgimento degli adempimenti formali (Cassazione 34655/2024); termine per l’esercizio dell’opzione (Cassazione 15234/2025); rimborso delle imposte ordinarie (Cassazione 23526/2025); diritto all’agevolazione in base a requisiti sostanziali (Cassazione 30569/2025).
Tuttavia, questa smania interpretativa da parte dei tecnici dell’Amministrazione finanziaria si è improvvisamente placata (fornendo un’inspiegabile risposta tranchant in alcuni interpelli), con riferimento all’evidente vulnus lasciato dal Legislatore in uno dei suoi tanti provvedimenti integrativi e/o modificativi della norma di partenza (il noto art. 16, D.lgs. 147/2015, soppiantato, per ultimo, dall’art. 5, D.lgs. 27 dicembre 2023, N. 209). Trattasi in sostanza dell’esclusione dalla possibilità di beneficiare del regime speciale impatriati per l’ulteriore quinquennio, da parte dei cittadini non comunitari.
Invero, considerati gli innumerevoli interventi normativi, era purtroppo prevedibile che si incorresse in qualche errore/dimenticanza. Proprio per questo, sarebbe stato logico sul punto pubblicare uno dei soliti chiarimenti interpretativi da parte dell’Agenzia. La quale, però, nell’occasione, ha preferito evitare di emanare qualunque circolare esplicativa.
Regime impatriati, vulnus sulla proroga: un caso pratico
Nello specifico, il caso pratico che interessa illustrare in questa sede riguarda un cittadino turco, svolgente attività di lavoro dipendente in Italia, ininterrottamente dal periodo d’imposta 2018; anno, a decorrere dal quale, ha altresì acquisito la residenza fiscale italiana ai sensi dell’art. 2 del TUIR, dichiarando quindi in Italia tutti i redditi ovunque prodotti.
Anche tenuto conto di quanto successivamente precisato in diverse occasioni dalla stessa Agenzia delle entrate riguardo alla possibilità di fruire del regime speciale impatriati da parte dei cittadini stranieri, il predetto “nuovo contribuente italiano” ha regolarmente applicato nel quinquennio 2018 – 2022 il regime di tassazione speciale previsto dall’art. 16, D.lgs. 147/2015, ricorrendo tutte le condizioni richieste dalla legge in parola.
Vale a dire:
- non essere stato residente in Italia nei 2 periodi d’imposta precedenti;
- aver trasferito la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR (a partire dal 2018)
- impegnarsi a restare in Italia e a mantenervi la residenza fiscale per almeno 2 anni (nel caso di specie, situazione che persisteva ininterrottamente da oltre 5 anni)
- prestare la propria attività lavorativa in misura prevalente nel territorio dello Stato italiano
- possedere il titolo di studio richiesto (diploma di laurea riconosciuto)
- avere svolto in precedenza al trasferimento, attività di lavoro dipendente all’estero per almeno 24 mesi.
Allo scadere del quinquennio in questione, il contribuente ha continuato – come detto – a svolgere attività lavorativa dipendente in Italia, ivi mantenendo la propria residenza fiscale. Inoltre, alla data di scadenza del quinquennio iniziale, risultava avere a carico anche una figlia minorenne (9 anni).
A questo punto, considerato quanto chiaramente espresso dall’Agenzia delle entrate (Interpello 223/2023) circa l’inapplicabilità dell’istituto della remissione in bonis ex art. 2, c.1, del DL 16/2012, nel caso di omesso versamento ex art. 5, comma 2–bis, del DL 34/2019, ai fini della proroga per ulteriori 5 anni del regime speciale per i lavoratori Impatriati, il contribuente ha provveduto al versamento del 10 per cento sul totale del reddito imponibile percepito nel periodo d’imposta 2022 (al lordo dell’esenzione prevista dal regime Impatriati), entro il 30 giugno dell’anno 2023.
Di tal guisa, per il cittadino turco in parola, la possibilità di sfruttare il regime speciale impatriati avrebbe dovuto essere garantita fino al periodo d’imposta 2027 incluso (sempre fermo restando il mantenimento delle altre condizioni richieste dalla normativa).
A quest’ultimo riguardo, peraltro, anche alla luce del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 60353 del 3 marzo 2021, pare evidente che sarebbero necessari chiarimenti in ordine alla possibilità di esercitare l’anzidetta opzione prevista dall’articolo 5, comma 2-bis, del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, al fine di fruire del regime speciale per i lavoratori impatriati, ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015, per ulteriori cinque periodi d’imposta, pure da parte dei lavoratori dipendenti non comunitari (come nella concreta fattispecie).
Ebbene, in proposito è opportuno rappresentare quanto segue.
Proroga regime impatriati: l’analisi della normativa di riferimento
L’articolo 5, comma 1, del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 (convertito nella legge 28 giugno 2019, n. 58, “Decreto Crescita”) ha modificato alcuni dei requisiti soggettivi e oggettivi per l’accesso al regime speciale per i lavoratori impatriati di cui all’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, nonché previsto, al verificarsi di determinate condizioni (esempio: figlio minorenne a carico), l’estensione per un ulteriore quinquennio del periodo agevolabile.
Le modifiche normative al citato articolo 16 del D.lgs. n. 147 del 2015, operate dall’articolo 5 del DL 34/2019, in vigore dal 1° maggio 2019, trovano applicazione, ai sensi del comma 2 del citato articolo 5 del Decreto Crescita, come modificato dall’articolo 13-ter, comma 1, del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157:
“A partire dal periodo d’imposta in corso, ai soggetti che a decorrere dal 30 aprile 2019 trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147”.
Successivamente, l’articolo 1, comma 50, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021) ha inserito nel predetto articolo 5 del Decreto Crescita, il comma 2-bis, al fine di consentire l’applicazione della misura di cui al comma 1, lett. c) (estensione per un ulteriore quinquennio della fruizione del regime speciale per i lavoratori Impatriati), anche a coloro che, previo esercizio dell’opzione in parola:
- durante la loro permanenza all’estero sono stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), ovvero, sono cittadini di Stati membri dell’Unione europea
- hanno trasferito la residenza fiscale in Italia prima del 2020
- già beneficiavano del regime speciale per i lavoratori Impatriati alla data del 31 dicembre 2019.
Orbene, attenendosi a una rigida interpretazione esclusivamente basata sullo stretto tenore letterale della norma, resterebbero esclusi dalla possibilità di beneficiare del regime speciale impatriati per l’ulteriore quinquennio:
- gli sportivi professionisti;
- coloro che si sono trasferiti in Italia a partire dal 30 aprile 2019;
- i cittadini italiani rientrati in Italia, non iscritti all’AIRE durante il periodo di permanenza all’estero;
- i cittadini non comunitari.
Proroga regime impatriati: l’esclusione dei cittadini non comunitari
In proposito, si deve innanzitutto premettere che tale rigida interpretazione normativa pare in evidente contrasto con la ratio della legge. In effetti, un’esegesi dell’intera normativa di favore affrontata in ottica sistematica, non può non tenere conto che, per volere del Legislatore, i cittadini extra-UE sono sempre stati inclusi tra i beneficiari del regime (e ci mancherebbe altro):
“Il criterio di determinazione del reddito di cui al comma 1 si applica anche ai cittadini di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale” (Art. 16, Comma 2, D.lgs. 147/2015).
Analogamente si esprime la stessa Agenzia nella sua Circolare 33/2020:
“Tutti i lavoratori che rispondono alle caratteristiche delineate dalla norma, indipendentemente dalla loro cittadinanza, possono accedere al regime in esame.”
In ogni caso, non si comprende in base a quale principio si debba discriminare tra cittadini UE ed extra-UE.
Di certo, il Legislatore ha esteso ai cittadini comunitari gli stessi benefici previsti per gli Italiani, onde evitare di incorrere in una chiara violazione del Trattato sul Funzionamento dell’UE.
Così facendo, però, non ha tenuto conto che la successiva esclusione dei cittadini extra-UE legati da convenzione bilaterale OCSE all’Italia avrebbe comportato analoga violazione. Pertanto, non si vede davvero alcuna valida ragione per la quale i cittadini non comunitari (al verificarsi degli altri requisiti) dovrebbero viceversa essere esclusi dall’applicazione del beneficio in argomento, il quale, giova ricordarlo, resta genericamente rivolto a tutti in forza di quanto stabilisce il comma 3-bis, dell’art. 16, D.lgs. 147/2015:
“Le disposizioni del presente articolo si applicano per ulteriori cinque periodi di imposta ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo…”
Nessun divieto specifico per i non comunitari.
E, d’altronde, il volere del Legislatore (sistematicamente ribadito dall’Amministrazione Finanziaria) è sempre stato quello di includere nei benefici stabiliti dalla normativa in parola, sia i cittadini italiani, che quelli UE ed extra-UE (stesso discorso anche con riguardo ai loro eventuali datori di lavoro, se svolgenti attività in Italia), proprio perché la ratio del legislatore è quella di incrementare il più possibile le entrate erariali, incrementando il bacino di contribuenti locali.
Ergo, che senso avrebbe mai, da un lato ampliare le entrate, e dall’altro restringere il numero di contribuenti?
Ma, soprattutto, quel che più conta, seppure ogni Stato è libero di assicurare particolari benefici di carattere speciale solo a talune categorie di contribuenti, sicuramente non può violare una norma di carattere internazionale, per il tramite di un’ordinaria legge domestica.
Da tutto ciò, parrebbe evidente doversi preferire un’interpretazione estensiva della disposizione de quo, così da intendersi la stessa quale precisazione fatta dal Legislatore al solo fine di colmare il precedente vulnus normativo per quanto concerneva solamente la parte che escludeva dal beneficio dell’ulteriore quinquennio coloro che avevano “impatriato” in data differente.
Non certo escludere dal predetto beneficio tutti i cittadini extra-UE regolarmente Impatriati, come stabilito dalla disposizione ratione temporis vigente.
La rilevanza degli accordi internazionali
In ogni caso, abbiamo poc’anzi anticipato che, anche a non voler tenere conto di detta ultima disposizione, resta un evidente contrasto di norme che porta necessariamente a concludere per l’applicazione dell’ulteriore quinquennio di agevolazione ai cittadini non comunitari con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito, avuto riguardo alla prevalenza delle leggi prescritta dalla gerarchia delle fonti del diritto. Quest’ultimo principio, del resto, è stato altresì recentemente ribadito pure dalla stessa Direzione Centrale dell’Agenzia delle entrate (Interpello 172/2022).
In base alla gerarchia delle leggi, infatti, come noto, la norma internazionale convenzionale prevale sempre sulle leggi dello Stato (Costituzione, art. 117; DPR 600/1973, art. 75).
Orbene, l’accordo tra la Repubblica d’Italia e la Repubblica di Turchia per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali, stabilisce le disposizioni riportate in tabella.
| Art. 1 |
|---|
| Il presente Accordo si applica alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti |
| Art. 2 |
|---|
| Il presente Accordo si applica alle imposte sul reddito prelevate per conto di ciascuno degli Stati contraenti, o delle sue suddivisioni politiche o amministrative o dei suoi enti locali, qualunque sia il sistema di prelevamento. Sono considerate imposte sul reddito tutte le imposte prelevate sul reddito complessivo o su elementi del reddito, comprese le imposte sull’ammontare complessivo degli stipendi o dei salari corrisposti dalle imprese. Le imposte attuali cui si applica l’Accordo sono in particolare: per quanto concerne l’Italia: l’imposta sul reddito delle persone fisiche… Il presente Accordo si applicherà anche alle imposte di natura identica o sostanzialmente analoga che verranno istituite dopo la data della firma dell’Accordo, in aggiunta o in sostituzione delle imposte attuali |
| Art. 24 (Non discriminazione) |
|---|
| I nazionali di uno Stato contraente non sono assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna imposizione e obbligo a essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle imposte previste dall’articolo 2 del presente Accordo. |
In definitiva, l’art. 24 della Convenzione Italia-Turchia vieta che, a parità di condizioni e di residenza, siano negati ai lavoratori di cittadinanza turca gli stessi vantaggi fiscali concessi agli altri lavoratori italiani. Superfluo ricordare che il citato divieto di non discriminazione è coerente con quanto previsto, sul piano fiscale e costituzionale, dall’Ordinamento dello Stato italiano.
Proroga regime impatriati: la posizione dell’Agenzia delle Entrate
Con riferimento dunque all’esaminanda fattispecie, la condizione del richiedente di essere cittadino turco alla data del 1° gennaio 2021 (data da cui l’articolo 1, comma 50, della legge n. 178 del 2020, che ha inserito il comma 2-bis all’articolo 5 del decreto legge n. 34 del 2019, il quale ha introdotto la possibilità di estendere per ulteriori cinque periodi d’imposta la fruizione dell’agevolazione per i lavoratori impatriati), conduce in modo incontrovertibile a ritenere che trovi applicazione il principio di non discriminazione sopra richiamato.
Pertanto, da tutto ciò ne consegue come, nel caso di specie, il contribuente in questione debba godere degli stessi vantaggi sociali e fiscali dei lavoratori nazionali e comunitari, e dunque avere diritto all’estensione dell’agevolazione per i lavoratori impatriati per un ulteriore quinquennio, avendo detto contribuente esercitato l’opzione mediante il versamento di cui all’articolo 5, comma 2-bis, lettera a), del Decreto Crescita (ovviamente, fermo restando il rispetto degli altri requisiti), secondo le modalità e nei termini indicati dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 3 marzo 2021, prot. n. 60353.
Orbene, nonostante tali evidenze, in siffatte fattispecie l’Agenzia delle entrate si limita a rispondere che:
“Devono ritenersi in ogni caso esclusi dalla possibilità di esercizio dell’opzione [per l’ulteriore quinquennio] coloro che, benché beneficiari, al 31 dicembre 2019, del regime speciale per i lavoratori impatriati: sono cittadini extracomunitari”.
Detta risposta era stata data (forse un po’ troppo frettolosamente) durante il “Question Time” 5-01137 del 19 luglio 2023, in commissione Finanze della Camera. Ed è stata, altrettanto maldestramente, replicata, sic et simpliciter, negli interpelli 321/2022, 172/2022 e 913–850/2023.
L’Agenzia, dunque, si limita a riportare la norma di legge (come puro esercizio formale), senza fare il suo lavoro e fornire una risposta concreta e, soprattutto, quel che è più grave, senza offrire alcun minimo riscontro all’obiezione ricevuta concernente la circostanza che un’errata norma ordinaria interna rechi con sé una palese violazione delle disposizioni convenzionali internazionali, come tali, gerarchicamente sovraordinate.
Pare, infatti, superfluo ricordare che la richiamata previsione – principio di non discriminazione – stabilita nella Convenzione Italia-Turchia è in realtà presente in quasi tutti i trattati bilaterali di matrice convenzionale OCSE, regolarmente sottoscritti e ratificati dall’Italia; nonché, dunque, resi vincolanti nei confronti dell’ordinamento interno.
In proposito, attenderemo pazientemente che il primo contenzioso giunga all’esame della Corte di Cassazione, fiduciosi che – da questo punto di vista – la statistica pro-contribuente in tema di impatriati assumerà dimensioni ancora più consistenti.
Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: Incomprensibile il “NO” all’ulteriore quinquennio per gli impatriati non comunitari