L’indeducibilità dei costi da reato dipende dal legame con l’attività illecita

Il tema della deducibilità dei costi da reato è sempre controverso e non facile da inquadrare nella sua concreta applicazione.

L’indeducibilità di componenti negativi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi non deriva del resto esclusivamente dal loro impiego per finanziare atti immediatamente qualificabili come delitto doloso, ma anche dalla loro inerenza a più generali attività delittuose, alle quali l’impresa non sia estranea e per il cui perseguimento abbia sostenuto i costi.

In presenza di una notizia di reato, il giudice, per riconoscere la deducibilità dei costi, deve quindi indagare se gli stessi, astrattamente funzionali allo svolgimento dell’attività lecita d’impresa, siano o meno in un rapporto di strumentalità con la commissione del reato (cfr., Cass., 15/09/2023, n. 26678).

Alla luce di tale normativa è stato dunque per esempio chiarito dalla giurisprudenza che l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi però i limiti derivanti dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ed essendo comunque esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti (cfr., Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249; 6 luglio 2018, n. 17788; 15 marzo 2022, n. 8480).

Costi da reato: l’esercizio dell’azione penale è sufficiente per l’indeducibilità

Ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, cit., devono peraltro ritenersi costo o spesa direttamente “utilizzati” per il compimento del delitto, ed in quanto tali non deducibili, anche quelli sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa ogni qual volta il loro sostenimento trovi comunque titolo nell’assunzione, da parte dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto (cfr., Cass., 28 dicembre 2017, n. 31059).

Un altro aspetto da sottolineare è che l’esercizio dell’azione penale, da parte del pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente ad escludere che siano ammessi in deduzione i costi illeciti.

Il giudice tributario non può dunque imputare all’Agenzia delle Entrate l’onere, non previsto dalla norma, di dare prova della sussistenza dei reati per i quali l’autorità giudiziaria inquirente abbia già esercitato l’azione penale (cfr., Cass., n. 31789 del 05/12/2019).

Altra faccia della medaglia rispetto a questa conclusione è infine quella raggiunta da ultimo dalla Corte con la sentenza 15472/2026, che merita di essere analizzata più nello specifico.

La Corte di Cassazione che, con la pronuncia del 21 maggio 2026, n. 15472, ha infatti affrontato lo specifico profilo per cui l’esercizio dell’azione penale è il presupposto indispensabile per l’accertamento dell’indeducibilità dei relativi costi.

Deducibilità dei costi da reato: un caso specifico

Nel caso di specie, il contribuente aveva ricevuto la notifica di un avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2012, emesso dall’Agenzia delle Entrate a seguito di una verifica fiscale della Guardia di Finanza e dal relativo processo verbale di constatazione, riguardante IVA, imposte dirette e IRAP per gli anni 2011, 2012 e 2013.

In precedenza, i militari della GdF avevano sequestrato documentazione contabile ed extracontabile nell’ambito di un procedimento penale, ottenendo il nulla osta al suo utilizzo ai fini fiscali.

Le irregolarità rilevate avevano dunque comportato la inattendibilità della contabilità per gli anni controllati.

Il contribuente proponeva ricorso, rigettato dalla Commissione Tributaria Provinciale, con sentenza poi confermata anche in secondo grado.

La Commissione Tributaria Regionale, per quanto qui di interesse, in merito ai costi di cui il contribuente chiedeva la deducibilità, riteneva infondata la censura sull’omesso riconoscimento forfettario, essendo i costi dedotti non deducibili in quanto afferenti a proventi di natura illecita, sulla base appunto della disciplina sull’indeducibilità dei costi da reato, di cui all’articolo 14 commi 4 e 4 bis della L 537/93 ed art 8 commi 1 e 3 del DL 02/03/2012 n. 16.

Il contribuente proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione dell’art. 53 della Costituzione, per avere la Commissione Tributaria Regionale ritenuto legittimo l’accertamento che determinava i maggiori ricavi in via induttiva senza alcun riconoscimento, neppure forfettario, dei costi correlati all’attività accertata.

La sentenza affermava infatti l’indeducibilità dei costi in quanto afferenti a proventi ritenuti illeciti (voci di spesa collegate all’attività di produzione e vendita di cosmetici, avvenuta in assenza di titolo abilitativo di chimico o farmacista, in violazione dell’art. 348 del codice penale), in tal modo assoggettando però ad imposizione anche componenti negative del reddito e violando, ad avviso del ricorrente, il principio di capacità contributiva.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Per accertare l’indeducibilità conta la connessione diretta tra costi e attività

Evidenziano i giudici di legittimità che in tema di accertamento induttivo cd. puro, com’era quello espletato nel caso di specie,

“l’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto”

(Cass., n. 26748/2018).

Con riguardo poi al collegamento con l’ art. 14, comma 4-bis, della L. 27 dicembre 1993, n. 537, così come novellato dall’art. 8, commi 1 e 3, del d.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla L. n. 44 del 2012 e costituente ius superveniens astrattamente più favorevole al contribuente e quindi avente efficacia retroattiva in bonam partem, la Cassazione rilevava di avere già affermato che tale disposizione stabilisce che nella determinazione dei redditi di cui all’art.6, comma 1, TUIR, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 429 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.

Evidenzia quindi la Corte che l’indeducibilità di componenti negative è relativa a quelle (e solo quelle) che si trovino in connessione diretta con il compimento dell’attività delittuosa per il quale sia stata promossa l’azione penale.

La connessione diretta tra costi e attività spiega infatti la ragione per la quale l’accertamento dell’indeducibilità presuppone l’emissione del decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p. (ovvero della sentenza di non luogo a procedere per sussistenza della causa di estinzione del reato ex art. 157 c.p.), laddove la precedente formulazione normativa lasciava invece incertezza sui presupposti della norma e sul dies a quo.

L’esercizio dell’azione penale per quei fatti costituisce quindi presupposto essenziale e indispensabile, in fatto e in diritto, per l’accertamento dell’indeducibilità dei costi per i quali sia individuabile, sia pure provvisoriamente, il nesso diretto con l’attività delittuosa.

Considerato, quindi, che l’esercizio dell’azione penale è il presupposto per l’accertamento dell’indeducibilità dei relativi costi, costituendo elemento normativo esterno alla fattispecie tributaria, deve escludersi che il giudice tributario possa accertare incidentalmente l’esistenza del fatto costituente reato.

Nella specie, pertanto, concludeva la Cassazione, la sentenza impugnata non si era attenuta ai suddetti principi, in quanto, con riferimento al rilievo della indeducibilità dei costi, non aveva verificato la sussistenza, quale presupposto della indeducibilità dei costi, dell’avvenuto esercizio dell’azione penale da parte del Pubblico Ministero, senza neppure riferire – e quindi mancando di valutare, anche in via incidentale – gli esiti della vicenda processuale penale.