Contabilizzazione del leasing

Il contratto di leasing rappresenta una modalità di acquisizione dei beni strumentali o cespiti (materiali o immateriali) cui l’imprenditore può ricorrere in luogo dell’acquisto presso terzi o alla produzione (costruzione) in economia.

Si tratta di un contratto commerciale definito “atipico” fino al 2017 poiché non contemplato né dal codice civile né da altre leggi speciali.

Dal 2017 in poi, invece, il leasing è stato tipizzato dalla Legge numero 172/2017 di conversione del Decreto legge 148/2017. Ed è quindi diventato un contratto tipico, come si dice nel linguaggio giuridico.

Nei principi contabili esiste una importante differenza tra la modalità di registrazione che viene prevista in Italia e quella che, invece, viene prevista all’estero dai principi contabili internazionali, gli IAS-IFRS.

In particolare, il principio contabile internazionale IFRS 16 (che ha sostituito il vecchio IAS 17) definisce il leasing come:

un contratto per mezzo del quale il locatore (lessor) trasferisce al locatario (lessee), in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all’utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito

La differenza principale è che l’IFRS 16 ha eliminato la distinzione tra leasing finanziario e operativo per il locatario, richiedendo di iscrivere in bilancio quasi tutti i contratti di leasing attraverso un’attività per il diritto d’uso (RoU asset) e una passività finanziaria.

In linea generale, è possibile sempre distinguere due tipologie di contratti di leasing:

• il leasing finanziario, dove tutti i benefici e i rischi derivanti dalla proprietà del bene vengono trasferiti al titolare del contratto;
• il leasing operativo, dove, invece, vengono fatti rientrare gli accordi diversi dal leasing finanziario.

In realtà, vi è una terza tipologia di cui parleremo al termine di questo approfondimento, che è il sale and lease-back.

La distinzione tra i diversi approcci contabili e le diverse tipologie di contratto evidenzia le differenze tra le due metodologie di contabilizzazione del leasing:

• il metodo patrimoniale (o dei canoni);
• il metodo finanziario.

Leasing: registrazioni contabili con il metodo patrimoniale

Il metodo patrimoniale (o dei canoni) è quello utilizzato in Italia.

In questo caso il bene rimane di proprietà della società concedente: continuerà a figurare quindi nel suo attivo dello stato patrimoniale.

L’imprenditore/società utilizzatore non iscrive il bene tra le immobilizzazioni ma registra l’impegno assunto contrattualmente nei conti d’ordine: beni in leasing (dare) a società di leasing conto impegni (avere).

Nel conto economico, invece, quest’ultimo/a contabilizza i canoni di leasing periodici cosi come risultanti dalle fatture passive ricevute.

Contabilizzazione leasing con il metodo patrimoniale: un esempio pratico - Ecco i dati che utilizzeremo per il nostro esempio:

• Valore del bene (costo sostenuto dal locatore): € 10.000,00
• IVA: 22%
• Durata del contratto: 5 anni
• Maxi-canone iniziale: € 1.500,00 + IVA
• Canoni periodici (ipotizziamo annuali per semplicità): 4 canoni da € 2.000,00 + IVA ciascuno
• Prezzo di riscatto finale: € 500,00 + IVA
• Coefficiente di ammortamento del bene: 20% (vita utile di 5 anni)

Nota: Il totale dei pagamenti (1.500 + 4*2.000 + 500 = € 10.000) è volutamente semplificato per eguagliare il valore del bene e focalizzarci sulle scritture. Nella realtà, i canoni includerebbero anche gli interessi passivi. L’eccedenza rispetto alla quota capitale rappresenterebbe gli interessi.

Leasing: cos’è e contabilizzazione del maxi canone?

Spesso il contratto di leasing prevede il pagamento di un “maxi canone” iniziale: si tratta di una sorta di acconto sul valore complessivo del bene che in alcuni casi può raggiungere percentuali del 20/25%.

Questo maxi canone non può essere completamente imputato all’esercizio in cui si è manifestato finanziariamente. E ciò al fine di rispettare il principio della competenza economica, che prevede di ripartire tale valore per tutta la durata del contratto attraverso la tecnica dei risconti. Occorre fare molta attenzione però: ad ogni esercizio occorre “riaprire” il conto risconti attivi in modo da spegnere il conto acceso nel periodo precedente ed imputare cosi all’esercizio successivo la quota residua. Se la registrazione contabile è fatta correttamente nell’ultimo esercizio il mastrino risconti attivi avrà un saldo pari a zero.

Tabella delle Scritture Contabili per la gestione contabile del Maxi Canone del leasing e dei relativi risconti:

Leasing e metodo patrimoniale: l’iscrizione in bilancio
L’imprenditore/società utilizzatore iscriverà il bene nello stato patrimoniale soltanto qualora, al termine del contratto, decida di esercitare il riscatto. In questo caso la fattura sarà registrata utilizzando un conto patrimoniale (macchinario, attrezzatura, ecc. dipende dall’oggetto del contratto). Tale bene sarà poi soggetto ad ammortamento secondo le regole ordinarie.

Leasing: registrazioni contabili con il metodo finanziario

Nel metodo finanziario, invece, il leasing viene contabilizzato (dal punto di vista dell’imprenditore/società utilizzatore) come se si trattasse dell’acquisto di un bene mediante ricorso ad un finanziamento esterno, con pagamento rateizzato. Attenzione: si tratta del metodo previsto dai principi contabili internazionali, IFRS 16 (ex IAS 17) nella fattispecie, nel caso di leasing finanziario. In caso di leasing operativo, invece, lo IAS 17 prevedeva le stesse regole contabili che abbiamo già visto nel metodo operativo.

Ricapitoliamo un attimo: in Italia contabilizziamo il leasing, a prescindere che si tratti di leasing finanziario od operativo, con il metodo patrimoniale.

Nell’ambito di applicazione dei principi contabili internazionali IAS-IFRS, invece, dobbiamo distinguere:

• il leasing finanziario cui si applica il metodo finanziario;
• il leasing operativo cui si applica il metodo patrimoniale.

Tornando al metodo finanziario, al momento della sottoscrizione del contratto, si rileva il “fair value” o valore corrente o valore di mercato del bene locato (oppure, se inferiore, il valore attuale dei pagamenti minimi previsti dal contratto) a fronte della simultanea registrazione del debito di finanziamento nei confronti del locatore (società di leasing).

Successivamente, in occasione del pagamento periodico delle rate (versamento dei canoni), si rendicontano gli oneri associati al finanziamento e, per la parte residua, si riduce il debito (quota capitale) nei confronti del locatore.

Di conseguenza nel metodo finanziario dobbiamo distinguere due componenti:

• Quota capitale: riduce il debito finanziario iscritto nel passivo dello S.P.;
• Quota interessi: viene imputata a conto economico come componente negativa di reddito accesa ai costi finanziari.

Contabilizzazione leasing con il metodo patrimoniale: un esempio pratico - Ecco i dati che utilizzeremo per il nostro esempio:

• Costo di acquisto del bene (imponibile): € 10.000,00
• IVA (22%): € 2.200,00
• Totale fattura: € 12.200,00
• Finanziamento/Mutuo ottenuto per l’acquisto: € 12.200,00
• Coefficiente di ammortamento del bene: 20%

Il caso del “cambio” di rilevazione contabile del leasing durante il corso del contratto: la deducibilità per la giurisprudenza di merito

Altro tema interessante da affrontare in materia di leasing è il cambio di rilevazione contabile del leasing durante l’ordinario corso del contratto; a questo proposito, secondo i giudici di merito (Ctp Milano e Ctr Lombardia 4221/16/2018):

“è illegittimo l’avviso di accertamento con cui l’ufficio riprende a tassazione i componenti negativi di reddito dedotti da un’impresa che modifica in corso di contratto il criterio di rilevazione della locazione finanziaria, passando dal “metodo patrimoniale” previsto dai vigenti Oic al “metodo finanziario” proprio degli Ias/Ifrs”

Tale variazione, secondo i giudici, è stata motivata dall’esigenza di applicare il principio di prevalenza della sostanza sulla forma.

Lo stesso Gavelli evidenzia tuttavia come si tratti di un tema assai controverso, su cui la dottrina prevalente non ritiene comunque possibile che le imprese che non adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs possano derogare alla disciplina prevista dal codice civile e dai principi contabili nazionali (a questo proposito si veda, in particolare, il principio contabile nazionale OIC numero 11).

Leasing: contabilizzazione in partita doppia

In partita doppia si registrerà inizialmente (alla data di stipula del contratto) quanto segue:

Attrezzatura in leasing - DARE (VFA)
Debiti verso società di leasing – AVERE (VFP)

In occasione del ricevimento delle fatture periodiche:

Debiti vs società di leasing – DARE (VFA)
Oneri finanziari – DARE (VFA)
Debiti vs fornitori –AVERE (VFP)

Ovviamente in occasione del pagamento della fattura avremo:

Debiti vs fornitori – DARE (VFA)
Banca x c/c – AVERE (VFP)

Leasing: cos’è il contratto del sale and lease-back?

Una variante, che può essere utile conoscere almeno per grandi linee, è quella del sale and lease-back (retrolocazione).

Si tratta dell’operazione doppia di cessione di un bene ad un terzo e contemporanea stipula di un contratto di leasing per l’utilizzo dello stesso bene, con correlazione tra canoni locatori e prezzo di vendita. Le parti dunque, sono da un lato il venditore/locatario, e dall’altro il compratore/locatore.

Secondo i principi internazionali i risvolti contabili dipendono sempre dal tipo di leasing sottostante: metodo finanziario per il leasing finanziario, metodo patrimoniale per il leasing operativo.