Gli effetti del vecchio regime impatriati dureranno ancora per diversi anni, anche grazie alla possibilità di prorogare i benefici: le istruzioni sui tempi delle agevolazioni
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A decorrere dal 2024, con l’entrata in vigore del “nuovo” regime impatriati (ex art. 5, D.lgs. 209/2023) e la contestuale abrogazione dell’art. 16, D.lgs. 147/2015, il “vecchio” regime impatriati non sembra rivestire più alcun interesse.
In realtà, le regole e gli effetti di specifico riferimento sono tuttora correnti e, teoricamente, potranno continuare a esserlo, per un gran numero di soggetti, fino al 31 dicembre 2033.
Il Legislatore del 2023 ha operato alcuni profondi mutamenti in campo tributario. Tra questi, per quanto di interesse in questa sede, giova richiamare l’attenzione sulle seguenti disposizioni:
- la modifica della nozione di residenza fiscale delle persone fisiche (art. 1);
- il varo del nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati (art. 5), con contestuale abrogazione del “vecchio” regime impatriati di cui all’art. 16, D.lgs. 147/2015.
Il novellato art. 2, comma 2, TUIR, prevede ora che:
“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del Codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio s’intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi della popolazione residente”.
Regime impatriati: la transizione da vecchie a nuove regole
La novella del 2023, in sostanza, oltre a precisare cosa si debba intendere con il termine “domicilio” e ad ampliare le condizioni aggiungendo quella concernente l’effettiva presenza fisica, derubrica la mancata iscrizione all’AIRE da requisito di legge a presunzione suscettibile di prova contraria da parte del contribuente.
Peraltro, giova ricordare che – in esclusiva ottica impatriati – quest’ultima variazione era già da anni in vigore, a seguito dell’aggiunto comma 5-ter dell’art. 16, che stabiliva:
“I cittadini italiani non iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) rientrati in Italia a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 possono accedere ai benefici fiscali di cui al presente articolo purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.”
Quanto, invece, all’art. 5, nel dettaglio, il comma 9 ha previsto quanto segue:
“Dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono abrogati l’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, e l’articolo 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58.
Tuttavia, le disposizioni di cui al primo periodo continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data”.
Da ciò ne consegue che l’esercizio dell’opzione per poter beneficiare del “vecchio” regime degli impatriatiex art. 16, D.lgs. 147/2015, è stato definitivamente precluso per tutti coloro che sono impatriati in Italia a partire dal 1° gennaio 2024.
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Le regole previste dal “vecchio” regime impatriati
Peraltro, tenuto conto del fatto che il regime in questione ha una durata che può arrivare complessivamente fino a dieci anni (quinquennio iniziale più ulteriore quinquennio, al ricorrere di talune circostanze) e che, come appena ricordato, gli impatriati potevano ancora optare per tale Regime fino al 31 dicembre 2023, appare evidente che siamo ben lungi dal poter considerare cessati gli effetti previsti dal “vecchio” regime.
Da qui la necessità di ricordare queste regole che continuano tuttora a interessare una grande platea di impatriati, i quali – parrebbe – siano stati quasi dimenticati, atteso che da un paio d’anni si parla esclusivamente del “nuovo” regime previsto dal D.lgs. 209/2023, tralasciando l’attualità normativa anche del “vecchio” Regime previsto dal D.lgs. 147/2015 (nonché, dai collegati: D.L. 34/2019 e D.L. 21/2022).
Preliminarmente, onde evitare di fare confusione con quanto stabilito con il “nuovo” Regime impatriati, è opportuno allora riepilogare le clausole stabilite dall’art. 16, D.lgs. 147/2015.
La disposizione in parola stabilisce che i redditi di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e di impresa, prodotti in Italia, da lavoratori che vi trasferiscono la residenza, sono esenti al 70 per cento (a partire dal periodo d’imposta di acquisizione della residenza fiscale italiana e per ulteriori quattro), se:
- a) I lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni
- b) L’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano
Notare che si parla di periodi d’imposta per l’intervallo di residenza estera e di anni solari per la permanenza in Italia; si tratta, evidentemente, di due concetti assai differenti.
Quindi, l’esenzione concerne esclusivamente redditi prodotti in Italia da soggetti che acquisiscono la residenza italiana e vi lavorano per la maggior parte di ciascun periodo d’imposta interessato.
Non rileva la nazionalità del datore di lavoro, né la circostanza che il lavoro venga eventualmente prestato dallo Stato italiano in modalità c.d. “smart-working”. Rileva piuttosto il luogo effettivo presso il quale la prestazione lavorativa è materialmente svolta, posto che l’agevolazione è concessa solo nel caso in cui, la predetta prestazione di lavoro sia realmente eseguita in Italia, per la maggior parte del periodo d’imposta e – come detto – per i soli redditi ivi prodotti.
Se, in ipotesi, l’impatriato, nello stesso periodo d’imposta, ha lavorato i primi cinque mesi all’estero e i successivi sette mesi in Italia, in tale anno usufruirà delle agevolazioni soltanto per i redditi prodotti in detti ultimi sette mesi.
L’esenzione passa poi dal 70 al 90 per cento, per i soggetti che trasferiscono la residenza nel Mezzogiorno; vale a dire in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia.
Nell’ipotesi in cui un soggetto rientri in Italia iscrivendosi presso l’anagrafe nazionale della popolazione residente di un Comune situato in una regione diversa da quelle anzidette, non potrà godere della maggiore detassazione pari al 90 per cento del reddito, neanche laddove, successivamente, pur se nel medesimo periodo d’imposta, lo stesso trasferisca la residenza in una regione del Mezzogiorno.
Di fatto, rileva esclusivamente la prima residenza alla data dell’impatrio agli effetti della misura di esenzione reddituale applicabile all’intero quinquennio iniziale; anche se si cambia tale residenza dopo una sola settimana.
La proroga prevista dal “vecchio” regime impatriati
Questo problema non si pone, invece, con riferimento all’eventuale ulteriore quinquennio, come vediamo qui subito a seguire.
Invero, le agevolazioni spettano per ulteriori cinque anni:
- ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido;
- ai lavoratori che diventano proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento o nei 12 mesi precedenti (l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà).
In entrambi i casi, però (ulteriore quinquennio), i redditi risultano esenti da imposizione, sempre e solo, per il 50 per cento, anche nelle fattispecie eventuali di impatriati nel Mezzogiorno.
L’unica condizione che consente di elevare la soglia di esenzione dal 50 per cento al 90 per cento è prevista per quei lavoratori che hanno tre figli minorenni o a carico.
Ovviamente, le menzionate due agevolazioni (immobile e figli a carico) non sono cumulabili fra loro. Conseguentemente, il periodo massimo di esenzione impatriati risulterà pari a dieci anni.
Sempre restando in tema di “ulteriore quinquennio”, l’estensione del beneficio temporale in presenza di almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido, è riconosciuta sia qualora il figlio sia nato prima del trasferimento in Italia, sia successivamente, a condizione che tale presupposto sussista entro la scadenza del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione.
La circostanza che, successivamente al rientro, i figli diventino maggiorenni (ovvero, fiscalmente non più a carico), non determina la perdita dei benefici fiscali di esenzione reddituale relativamente a quanto guadagnato nell’ulteriore quinquennio.
Con riferimento alla condizione legata all’acquisto di un immobile, l’estensione del beneficio temporale è riconosciuta in tutti i casi in cui l’iimpatriato acquisti un’unità immobiliare di tipo residenziale nel territorio dello Stato, nei dodici mesi precedenti al rientro o anche «“successivamente”» al rientro (entro, però, i primi cinque periodi d’imposta di fruizione del regime).
Tale requisito deve permanere per tutto il periodo agevolato: se si perde la titolarità dell’immobile, si perdono anche tutti i benefici previsti dal regime a decorrere dallo stesso periodo d’imposta.
Inoltre, essere già proprietario di un altro immobile (sempre di tipo residenziale) sul territorio dello Stato, non impedisce l’accesso all’estensione dell’agevolazione, purché venga acquistato un nuovo immobile nel periodo considerato, con le caratteristiche richieste dalla disposizione.
Da questo punto di vista, non è sufficiente nemmeno procedere con una completa ristrutturazione di carattere straordinario sul precedente immobile.
Si ricorda che il requisito relativo alla proprietà dell’unità immobiliare non risulta soddisfatto se l’acquisto riguarda la sola nuda proprietà o il solo diritto di usufrutto (deve trattarsi di piena proprietà).
Anche la mera sottoscrizione di un preliminare di compravendita non è sufficiente a integrare il presupposto per l’estensione del regime agevolato: occorre avere sottoscritto il rogito nel periodo dettato dalla normativa.
Viceversa, si ricorda che i requisiti stabiliti dal Legislatore del 2015 risultano essere pienamente riscontrati laddove l’immobile sia acquistato (in tutto o in parte) dal coniuge, dal convivente o dai figli.
Pertanto, un impatriato che non diventa proprietario (nemmeno pro quota) dell’immobile, ma convive con un soggetto (coniuge, figli, o, per l’appunto, convivente) che, esclusivamente nel periodo di interesse, ha acquistato un immobile che possiede le caratteristiche sopra ricordate, può senz’altro accedere ai benefici premiali stabiliti dal “vecchio” regime.
Si rappresenta, infine, che, a parere dell’Agenzia delle entrate, l’immobile di riferimento non può pervenire a titolo gratuito (esempio: successione, donazione), ma solo a titolo oneroso.
Concluso questo dettagliato riepilogo normativo, occorre ora evidenziare il periodo effettivo di interesse, ossia quello di vigenza del regime.
Quando scade il “vecchio” regime impatriati?
Gli ultimi impatriati a poter optare per il “vecchio” regime sono coloro che sono arrivati in Italia nel secondo semestre del 2023.
Per tali soggetti, infatti, a seguito di specifica eccezione normativa (clausola di salvaguardia), il primo periodo d’imposta agevolato a cui si applica tale “vecchio” regime, è il 2024. Pertanto, il quinquennio iniziale scadrà il 31 dicembre 2028 e l’eventuale ulteriore quinquennio il 31 dicembre 2033.
In proposito, tenendo conto dei soli impatriati ancora oggi eventualmente interessati, giova riepilogare che, salvo specifiche eccezioni:
- Chi è rientrato nel secondo semestre 2022/primo semestre 2023, applica il Regime a decorrere dall’anno fiscale 2023, con scadenza il 31 dicembre 2027 (quinquennio iniziale) e il 31 dicembre 2032 (ulteriore quinquennio);
- Chi è rientrato nel secondo semestre 2021 / primo semestre 2022, applica il Regime a decorrere dall’anno fiscale 2022, con scadenza il 31 dicembre 2026 (quinquennio iniziale) e il 31 dicembre 2031 (ulteriore quinquennio).
Per ovvi motivi, non paiono rilevanti tutti i casi relativi a coloro che hanno già eventualmente esercitato l’opzione per l’ulteriore quinquennio. Tali soggetti andranno semplicemente a definizione dell’ultimo periodo, limitandosi a seguire le regole già osservate sino a oggi.
Viceversa, per coloro che rientrano nei tre gruppi appena sopra evidenziati (2028-2033;
2027-2032; 2026-2031) la domanda è la seguente: come occorre comportarsi per beneficiare dell’esenzione di legge concernente l’ulteriore quinquennio, laddove ovviamente vi siano le condizioni previste dalla legge (di cui si è detto prima)?
A fornire tale risposta ha provveduto l’Agenzia delle entrate tramite interpello 703/2021:
“A condizione che mantengano la residenza fiscale in Italia, la fruizione dell’opzione può avvenire, come per la fruizione del regime speciale per lavoratori impatriati, mediante la semplice presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro, nel termine del 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione del regime.”
Di conseguenza, Gli impatriati di cui al gruppo A, presenteranno la solita autocertificazione ex DPR 445/2000, al proprio sostituto d’imposta entro il 30 giugno 2029. Gli impatriati di cui al gruppo B, la presenteranno entro il 30 giugno 2028.
Gli impatriati di cui al gruppo C, entro il 30 giugno 2027.
È sufficiente esclusivamente tale presentazione, senza compilare alcun altro modulo specifico, né, tanto meno, eseguire qualsivoglia versamento.
Indipendentemente dalle date di scadenza sopra riportate, è sempre fortemente raccomandato non aspettare l’ultimo momento e presentare subito (fin dal mese di dicembre dell’ultimo periodo d’imposta del quinquennio iniziale) la predetta autocertificazione, onde dare ogni opportuno preavviso al sostituto d’imposta e non rischiare di avere i primi mesi dell’anno “scoperti”.
Tutto ciò, seppure sia sempre possibile rimediare in sede di dichiarazione annuale dei redditi, chiedendo il rimborso di quanto erroneamente trattenuto in misura superiore rispetto al dovuto.
Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: Vecchio regime impatriati: scadenza dei benefici e regole da applicare
