Riforma dell’Irap: osservazioni e proposte

Qual è la giusta direzione della prossima riforma dell'IRAP? Ecco alcune proposte anche alla luce dell'attuale discussione in materia di revisione complessiva del sistema fiscale italiano.

Riforma dell'Irap: osservazioni e proposte

L’Irap (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) nasce con il Dlgs. n. 446/1997, con l’obiettivo di favorire il decentramento del prelievo tributario, nella prospettiva di un’evoluzione in senso federalista e di semplificazione del sistema, tramite l’abolizione di sette precedenti imposte e contributi.

Nei suoi tratti essenziali, la struttura della nuova imposta mirava a dare rilievo ad una capacità contributiva autonoma, reale, separata dalla capacità contributiva personale, propria dei singoli individui, in qualità di proprietari, di percettori di redditi o di consumatori.

L’art. 2 del Dlgs. n. 446/1997 ne individuò quindi il presupposto nell’“esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.

Un’imposta dunque del tutto nuova rispetto ai canoni “tradizionali”, anche costituzionali, delle imposte sui redditi.

E, infatti, la Corte Costituzionale venne subito chiamata a pronunciarsi sulla nuova imposta e con la sentenza n. 156 del 2001 respinse però le censure di illegittimità, affermando che l’Irap colpiva un indice di capacità contributiva nuovo ed autonomo rispetto al reddito e, cioè, il valore aggiunto dell’attività, colto nel momento stesso della sua formazione, prima di venire distribuito per remunerare i fattori produttivi.

L’imposta colpisce, in sostanza, un fatto economico, diverso dal reddito, espressivo di una capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore delle scelte dalle quali deriva poi la ripartizione della ricchezza tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione.

Un meccanismo insomma piuttosto complesso, al limite della filosofia del diritto. E soprattutto avulso dal classico sistema binario: imposte dirette/imposte indirette.

Anche la Corte Comunitaria, peraltro, si è occupata di tale imposta (Causa V 475/03 del 3 ottobre 2006, parr. 30-31), stabilendo che l’Irap non è un’imposta sui consumi, in quanto non è strutturata in modo da incidere sul consumatore finale in via automatica e univoca.

E, ciò nonostante, rileva ancora la Corte, non è nemmeno un’imposta sul reddito del titolare dell’attività. Né un’imposta sui redditi dei dipendenti e collaboratori o dei finanziatori.

Insomma, un ibrido dagli effetti molto particolari, tra cui, ad esempio, il fatto che il costo del lavoro e gli interessi passivi aumentano l’imponibile e, quindi, l’imposta dovuta. In definitiva (soprattutto nella sua prima versione), più assumi e più sei indebitato e più paghi.

E, infatti, nel 2009 ancora la questione di costituzionalità era stata poi sollevata (dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna) proprio in riferimento alla previsione di indeducibilità dell’Irap sul costo del lavoro e sugli oneri finanziari.

Secondo la citata Commissione l’indeducibilità dell’Irap dai redditi comportava che il 4,25 per cento (corrispondente all’allora aliquota dell’imposta) del costo del lavoro e degli interessi passivi aumentasse, di fatto, l’imponibile soggetto a tassazione. Tali costi, infatti, integralmente deducibili ai fini delle imposte sui redditi, diventavano così deducibili ai fini Ires solo nella misura del 95,75 per cento.

Proprio per porre in parte rimedio a questa criticità il Legislatore è peraltro intervenuto con l’articolo 6 del Dlgs 185/08, riconoscendo ai contribuenti il diritto di chiedere il rimborso forfettario del 10 per cento dell’Irap versata.

L’Irap continua però ad essere imposta dagli effetti sostanziali e finanziari deleteri proprio per piccole imprese e professionisti.

A proposito di questi ultimi, del resto, sulla questione dell’autonoma organizzazione si è scatenata negli anni una vera e propria “guerra” giurisprudenziale , con migliaia e migliaia di contenziosi, che, ancora oggi, non hanno del tutto risolto il dilemma di cosa si debba effettivamente intendere per autonoma organizzazione rilevante ai fini della soggezione all’imposta.

E infatti, con l’art. 11, secondo comma, della legge 11 marzo 2014, n. 23, il Governo era stato chiamato a (cercare di) chiarire “la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)”.

Il legislatore, consapevole delle numerose problematiche sorte con riferimento alla definizione del presupposto dell’Imposta regionale sulle attività produttive, aveva dunque delegato il Governo a porre dei “paletti”, il più possibile chiari e insuscettibili di interpretazioni diverse, per porre fine all’annosa questione.

Insomma, a prescindere dai tecnicismi giuridici, è chiaro che l’Irap è un’imposta quanto meno anomala, foriera anche di criticità, a partire dall’aggravare il costo del lavoro sulle imprese, che anche per questo motivo perdono competitività sui mercati internazionali. Spesso l’Irap è dovuta peraltro anche in caso di perdita d’esercizio, vale a dire di un valore negativo della produzione, andando ad aggravare ancora di più la situazione di difficoltà di chi non riesce a produrre un utile.

Certo, anche solo per motivi di cassa, è improbabile pensare di intervenire con un colpo di spugna sull’imposta. Ma cercare di alleviarne gli effetti critici e di predisporre la strada per un suo superamento (o trasformazione) sarebbe cosa sensata.

Cerchiamo allora di capire come l’imposta è in concreto strutturata e come sarebbe possibile intervenire.

Riforma dell’Irap: il funzionamento dell’imposta

Con la Finanziaria 2008 l’Irap ha assunto la natura di imposta dello Stato, il cui gettito e gestione è lasciata alla Regione.

L’imposta spetta alla singola Regione, al netto di una quota che deve essere devoluta allo Stato a compensazione dei costi delle attività di controllo, liquidazione e accertamento. Le Regioni devolvono una quota del gettito ad ogni Provincia e ad ogni Comune.

L’Irap, come visto, colpisce il valore della produzione netta delle imprese, ossia, in termini generali, il reddito prodotto, comprensivo dei costi per il personale e degli oneri e dei proventi di natura finanziaria.

È l’unica imposta proporzionale al fatturato e non applicata all’utile di esercizio. Il gettito serve anche a finanziare il Fondo sanitario nazionale.

Sono soggetti all’Irap (art. 3 D.Lgs. n. 446/97):

  • Società di capitali;
  • enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale;
  • amministrazioni pubbliche (Stato, Regioni, Province, Comuni, ecc.)
  • enti non commerciali residenti;
  • società ed enti non residenti di qualsiasi tipo;
  • società in nome collettivo e in accomandita semplice;
  • persone fisiche esercenti attività commerciali o di lavoro autonomo ad esclusione dei soggetti rientranti nel regime dei minimi;
  • produttori agricoli (solo se non esonerati)

La base imponibile (e l’aliquota) si determina in maniera differente a seconda dell’attività esercitata.

L’importo da versare si ottiene applicando alla base imponibile, detta Valore della Produzione Netta, un’aliquota secondo quanto previsto dall’art. 16 del Decreto Legislativo n. 446 del 1997.

Questo articolo prevede al primo comma l’aliquota del 3,90 per cento (come modificata nel 2008; precedentemente era del 4,25 per cento), al secondo l’aliquota differenziata dell’8,50 per cento per le Amministrazioni pubbliche e al terzo comma la possibilità di elevare o ridurre la prima aliquota fino a un massimo dell’1 per cento.

Di seguito la lista riassuntiva delle aliquote Irap a seconda dell’attività svolta:

  • Ordinaria: 3,9 per cento;
  • Imprese concessionarie (non sono comprese quelle di costruzione e per la gestione di autostrade e trafori): 4,2 per cento;
  • Banche e società finanziarie: 4,65 per cento;
  • Assicurazioni: 5,9 per cento;
  • Agricoltura e piccola pesca: 1,9 cento;
  • Amministrazioni ed enti pubblici: 8,5 per cento.

L’Irap è indeducibile dalle imposte sui redditi.

La differenza tra la base imponibile delle attività produttive ai fini delle imposte sul reddito e quella ai fini IRAP è sostanzialmente ridotta al costo del lavoro a tempo determinato, gli interessi passivi, la svalutazione e le perdite sui crediti, le componenti di reddito di natura straordinaria.

I meccanismi di abbattimento della base imponibile

Negli ultimi anni sono state introdotte varie forme di abbattimento della base imponibile per le micro imprese, per l’inserimento nel mercato del lavoro e per la ricerca sotto forma di deduzione.

Il decreto-legge n. 185/2008 (convertito dalla legge n. 2 del 2009) ha poi disposto che è deducibile dalle imposte sul reddito una quota pari al 10 per cento dell’Irap versata, qualora il contribuente abbia sostenuto costi del lavoro od oneri finanziari indeducibili.

La componente lavoro della base imponibile, quella più esposta alle critiche, è stata dunque in concreto pressoché sterilizzata, ammettendone sostanzialmente la deduzione, pur se con un meccanismo alquanto farraginoso.

Nelle Finanziarie degli ultimi anni sono state infatti introdotte alcune forme di deduzione che permettono di diminuire la base imponibile su cui applicare l’aliquota Irap.

L’obiettivo del legislatore è stato in particolare mirato ad una riduzione del cuneo fiscale, che impone un costo importante per le aziende italiane. Con lo scopo di incrementare l’occupazione, il Legislatore ha innanzitutto stabilito una serie di deduzioni a carico del datore di lavoro, a condizione che vengano effettuate nuove assunzioni con contratto a tempo indeterminato.

La deduzione Irap finalizzata a contrastare il c.d. “cuneo fiscale” relativamente a ciascun dipendente a tempo indeterminato (art. 11, comma 1, lett. A), D.lgs. 446/97) si concretizza per tutte le imprese, escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti, nella deducibilità:

  1. di un importo forfetario differenziato a seconda della Regione di impiego del dipendente e della tipologia di dipendente;
  2. del 100 per cento dei contributi previdenziali a carico del datore di lavoro.

Si ha diritto alla deduzione per incremento occupazionale sia durante il periodo di imposta in cui sono avvenute le assunzioni che nei due periodi successivi.

La deduzione per l’assunzione a tempo indeterminato del lavoratore dipendente equivale al minore tra le due seguenti voci:

  • Costo effettivo del lavoratore assunto: per ogni nuovo dipendente assunto (con massimale) in relazione alla durata del rapporto di lavoro.
  • Incremento costo personale: va valutato l’incremento complessivo del costo di tutti i lavoratori dipendenti (voci B9 e B14 del conto economico).

Per calcolare la quota di deducibilità dalla base imponibile, va valutata la differenza di costo del lavoratore dipendente a tempo indeterminato e a tale scopo è stato inserito nel modello Irap un rigo apposito: l’IS9.

In dettaglio, ci sono varie voci che si possono sottrarre per il calcolo dell’Irap (tra queste: assicurazione infortuni, deduzioni forfetarie per i dipendenti, contributi previdenziali e assistenziali, spese varie, deduzione forfetaria per chi non ha lavoratori dipendenti, consistente in un credito di imposta pari al 10% dell’Irap lorda indicata in fase di dichiarazione).

Se la volontà del legislatore è dunque quella di escludere dalla base imponibile il costo del lavoro a tempo indeterminato, de iure condendo, sarebbe comunque opportuno prevederlo con un’unica disposizione positiva, abrogando magari l’attuale, intricato, corpus normativo.

Riforma dell’Irap: osservazioni e proposte

L’Irap spesso, come detto, viene pagata dalle imprese anche in presenza di una perdita di esercizio, andando ulteriormente ad aggravarla.

Per superare le criticità e tutte le complicazioni dovute alla sua applicazione ed agli adempimenti dichiarativi con relativi obblighi contabili, perché allora non intervenire in funzione (quanto meno) di una sua riduzione o rimodulazione?

Come sopra visto, con le varie modifiche apportate negli anni, l’Irap si applica comunque oggi, in sostanza, solo alla componente reddituale ed agli oneri finanziari, che, in questo periodo di bassi tassi d’interesse, non incidono in misura rilevantissima.

Ma la sua riforma sarebbe certamente un volano per una maggiore efficienza nella gestione aziendale.

E, comunque, depurata della sua più rilevante componente, qual è il costo del lavoro, l’inutilità di un’imposta di questo tipo è dimostrata anche dal fatto che finisce per rappresentare, almeno nei suoi effetti, un doppione delle imposte sui redditi.

Eliminandola (almeno nella sua attuale formulazione) avremmo inoltre una razionalizzazione e semplificazione degli adempimenti a carico dei contribuenti, se solo si pensa che in questo modo si eliminerebbero circa 4 milioni di dichiarazioni ed anche tutte le rielaborazioni dei dati di bilancio per determinare la base imponibile.

Va aggiunto lo sfoltimento di adempimenti anche da parte delle Regioni che sono destinatarie dell’imposta.

Rimane da affrontare, però, il problema del gettito sostitutivo, da destinare interamente alle Regioni per finanziare soprattutto la spesa sanitaria.

L’incidenza dell’Irap sulla pressione fiscale complessiva dipende peraltro da molteplici fattori: l’incidenza del costo del lavoro, l’aliquota dell’imposta applicata dalle Regioni dove hanno sede le unità locali dell’impresa, e infine la struttura del conto economico, in particolare, dei costi e ricavi che intervengono in aggiunta e in diminuzione tra la linea del valore aggiunto e quella del risultato netto finale prima delle imposte.

Il gettito Irap totale è del resto pari a circa 23 miliardi di euro. Ma bisogna notare che tale gettito è composto da quanto proviene dalla tassazione dei privati e da quella delle amministrazioni pubbliche (Camera, Senato, Presidenza della Repubblica, Corte Costituzionale e organi legislativi delle regioni a statuto speciale, regioni, comuni, province, scuole, università, aziende sanitarie eccetera), laddove i privati contribuiscono per circa 13 miliardi, mentre le amministrazioni pubbliche per circa 10 miliardi.

Per le amministrazioni pubbliche che svolgono attività non commerciali, la base imponibile dell’Irap è costituita dalla retribuzione corrisposta al proprio personale (metodo retributivo) e l’aliquota è pari all’8,5 per cento. Per quelle che invece svolgono attività commerciali si utilizza un altro metodo (metodo analitico) e l’aliquota è la medesima che per i privati, cioè del 3,9 per cento.

Appare evidente, quindi, che l’eventuale eliminazione, diminuzione o riformulazione dell’Irap dovrebbe essere compensata o da reali tagli della spesa pubblica, o attraverso l’introduzione di altre imposte, per non rischiare di mettere a rischio la tenuta del sistema sanitario pubblico e di non garantire i livelli essenziali di assistenza.

Dal momento che l’Irap è un’imposta regionale, la sua eventuale abolizione, se non compensata adeguatamente, metterebbe infatti a rischio i conti dei Bilanci delle Regioni ed, in particolare, di quelle alle prese con l’extra deficit sanitario.

Tanto premesso, quali proposte potrebbero essere formulate?

Di seguito alcuni spunti:

  1. il dimezzamento dell’imposta: intervenendo nella maniera più semplice ed immediata, un dimezzamento dell’Irap per i soli privati avrebbe, ad esempio, un impatto sui conti pubblici di circa 7 miliardi di euro. Che però, per quanto sopra evidenziato, andrebbero reperiti in altra maniera.
  2. la trasformazione in addizionale Ires: con la cancellazione del costo del lavoro dalla base imponibile Irap, ormai pienamente operativa dall’anno d’imposta 2015, l’imposta regionale sulle attività produttive rappresenta già oggi, di fatto, un’addizionale all’Imposta sul reddito delle società. Oggi nell’imponibile Irap è infatti rimasta solo una quota residuale del costo del lavoro per i soli lavoratori a tempo determinato e gli interessi passivi.

La sua trasformazione in addizionale Ires non risulterebbe dunque un grande stravolgimento.

Considerando che oltre il 90 per cento dell’imponibile dell’Irap è ormai costituito dalla componente reddituale, si potrebbe allora pensare ad un’addizione dell’imposta sul reddito (IRES/IRPEF), potendo anzi, fin da subito, essere a tal fine utilizzata la già esistente addizionale regionale, adeguandone la forcella percentuale, in misura idonea ad assicurare l’invarianza di gettito.

Una diversa alternativa andrebbe però pensata per l’Irap applicata alle Pubbliche amministrazioni, che, come detto, vale circa 10 miliardi di euro annui di introiti. In questo caso, mancando un’imposta sul reddito, non può essere infatti utilizzato il modello dell’addizionale. In tal caso, tuttavia, essendo alla fine una partita di giro tra risorse destinate comunque a restare nella sfera pubblica, si potrebbe lasciare invariato l’attuale sistema.

L’assorbimento dell’Irap nelle imposte sui redditi avrebbe anche l’indubbio vantaggio di risolvere alla radice l’annosa questione della corretta delimitazione del requisito dell’autonoma organizzazione, eliminando una delle principali fonti di contenzioso tributario degli ultimi anni.

In tal modo, inoltre, quasi tre milioni di soggetti sarebbero esclusi dal versamento dell’imposta e sollevati da gravosi impedimenti burocratici.

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