Quando rientrare in Italia per beneficiare del regime impatriati? La data ha sempre una sua rilevanza e ci sono diversi aspetti da considerare tra regole ed eccezioni
Al fine di usufruire in maniera ottimale dei benefici premiali previsti dal regime speciale degli impatriati, assume notevole rilevanza la data di ingresso in Italia.
Occorrerà, infatti, considerare la durata effettiva del periodo d’imposta interessato, per verificare la maggiore convenienza dal punto di vista reddituale.
Abbiamo già avuto modo di precisare in altre nostre precedenti pubblicazioni, l’esistenza della c.d. “clausola di salvaguardia”, che il legislatore aveva previsto per lo scorso 2023. Vale a dire in occasione del passaggio dal “vecchio” regime impatriati (ex art. 16, D.lgs. 147/2015), al “nuovo” regime impatriati (ex art. 5, D.lgs. 209/2023).
In tale situazione, appariva evidente a tutti come la data effettiva di arrivo in Italia (o, per meglio dire, la data di acquisizione effettiva della residenza anagrafica italiana) entro il 31 dicembre 2023, dava la possibilità di optare ancora per il “vecchio” regime, con tutti i vantaggi che ciò arrecava in ottica reddituale.
Era, quindi, chiaro che fosse assai importante la scelta (ovviamente, nei limiti del possibile) della predetta data di impatrio.
Regime impatriati: le istruzioni per pianificare il rientro in Italia
Ma vi sono una serie di ulteriori fattispecie pratiche, in base alle quali assume altrettanta importanza la data di arrivo in Italia anche oggi che non ci troviamo più nel periodo di cui alla prima richiamata “clausola di salvaguardia”.
Partiamo dal seguente sillogismo di carattere generale, che dovrebbe oramai essere ampiamente conosciuto da tutti:
- prima premessa generale: ferme le altre condizioni stabilite dalla legge, l’esenzione reddituale (50/60 per cento) prescritta dall’attuale regime impatriati si applica nel primo anno di acquisizione della residenza fiscale italiana e nei successivi quattro
- seconda premessa conseguente: più è lungo il primo periodo d’imposta in cui si acquisisce la residenza fiscale italiana, maggiore sarà il vantaggio reddituale in termini di valore assoluto, concernente l’esenzione tributaria prevista dalla normativa;
- conclusione: ergo, diventa di fondamentale importanza programmare con attenzione la data di impatrio, onde dilatare il più possibile il menzionato primo periodo d’imposta nel quale si acquisisce la residenza fiscale italiana e si beneficia dell’esenzione reddituale
È evidente che, in tante situazioni, non appare affatto semplice anticipare (ovvero, posticipare) il giorno di impatrio.
Peraltro, occorre tenere presente che una decisione quale quella di spostare la propria residenza in un paese straniero, non è mai presa all’improvviso (o, quanto meno, non dovrebbe esserlo mai), senza una sufficiente ponderazione di carattere generale, che valuti, non solo gli aspetti puramente lavorativi o reddituali, ma anche lo stile di vita, i servizi esistenti, gli eventuali rapporti sociali, etc.
Conseguentemente, è presumibile che vi sia tutto il tempo per analizzare adeguatamente anche la migliore data di arrivo in Italia (ossia, quella maggiormente conveniente in ottica fiscale).
Oltre a ciò, spesso, anche pochissimi mesi di anticipo (o posticipo) potrebbero fare una grossa differenza e, a parte rarissime eccezioni, non parrebbe poi così difficile riuscire a variare la data in questione di un breve periodo. In ogni caso, come sempre, è solo una valutazione personale generale su costi e benefici.
Regime impatriati e rientro in Italia: le regole per la residenza fiscale
Prima, però, di andare avanti, giova rammentare quali sono le norme italiane e internazionali di carattere convenzionale che configurano la residenza fiscale (elemento imprescindibile del regime), atteso che se non si ha innanzitutto adeguata contezza della principale normativa di interesse, risulterà alquanto complesso assumere qualunque eventuale decisione relativa alla variazione della propria residenza da uno Stato a un altro (nella specie, l’Italia).
In ottica domestica, l’art. 2, comma 2, TUIR (come modificato a decorrere dal 2024), stabilisce quanto segue in tema di residenza fiscale:
“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del Codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio s’intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi della popolazione residente”.
Dunque, vi sono tre requisiti di legge, dei quali è sufficiente che se ne riscontri almeno uno per la maggior parte del periodo d’imposta, onde determinare la residenza italiana:
- la residenza anagrafica;
- il domicilio quale luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
- l’effettiva presenza fisica.
Inoltre, esiste una presunzione di legge (suscettibile, dunque di prova contraria, seppur assai difficile), concernente l’iscrizione alle anagrafi nazionali; oppure, detto in altri termini, la mancata iscrizione all’AIRE.
Sotto un punto di vista internazionale, la residenza fiscale viene attribuita sulla base di quanto stabilito dal paragrafo 2, art. 4, del Modello Convenzionale (bilaterale) OCSE.
Quando un individuo è residente di entrambi i paesi contraenti, allora il suo status deve essere determinato come segue:
- a) deve essere ritenuto residente solamente del Paese presso il quale ha un’abitazione permanente a sua disposizione; qualora possiede un’abitazione permanente a sua disposizione in entrambi i Paesi, deve essere ritenuto residente solo del Paese nel quale sono prioritarie le sue relazioni economiche (centro di interessi vitali);
- b) qualora il Paese nel quale egli ha il suo centro di interessi vitali non può essere determinato, o qualora egli non ha un’abitazione permanente in alcuno dei Paesi, deve essere ritenuto residente solamente del Paese nel quale egli soggiorna abitualmente;
- c) qualora egli soggiorna abitualmente in entrambi o in nessuno dei due Paesi, deve essere ritenuto residente solamente del Paese del quale è cittadino;
- d) qualora egli è cittadino di entrambi ovvero di nessuno dei due Paesi, le Autorità competenti dei Paesi Contraenti devono risolvere la questione mediante accordo reciproco.
- Il tutto, fermo restando che, come precisato dal paragrafo 1 del medesimo articolo convenzionale:
Il termine “residente di un Paese Contraente” indica qualsiasi persona che, in base alle leggi di tale Paese, è soggetta a tassazione in quel Paese in ragione del suo domicilio, della sua residenza, luogo di amministrazione o in base a qualsiasi altro criterio di simile natura, e include altresì il Paese, le sue sottodivisioni politiche o le autorità locali.
Regime impatriati e rientro in Italia: la rilevanza del periodo d’imposta
Come abbiamo potuto vedere, qualunque sia la normativa alla quale le persone fisiche sono soggette, diventa fondamentale la nozione di “periodo d’imposta”. Nozione che viene necessariamente richiamata pure dalla disposizione che ha varato il regime degli impatriati (sia attuale, che precedente).
Nello specifico, per quanto qui di interesse, l’art. 5, comma 3, D.lgs. 209/2023, stabilisce:
“Le disposizioni del presente articolo si applicano a partire dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro periodi d’imposta successivi”.
Orbene, la normativa tributaria nazionale prevede – quale regola generale – che il periodo d’imposta corrisponde all’anno solare e che le condizioni che determinano la residenza fiscale devono sussistere (lo abbiamo appena visto) per la maggior parte di tale periodo d’imposta.
Quindi, sempre come regola generale, se un soggetto impatria nei primi 182 giorni dell’anno – ad esempio – 2026, viene considerato fiscalmente residente in Italia a decorrere dall’intero corrente 2026, il quale costituirà dunque il primo periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della sua residenza fiscale.
Viceversa, se la data di impatrio cade all’interno dei successivi 182 giorni, il soggetto in questione sarà considerato fiscalmente residente in Italia solo a decorrere dall’anno 2027 (e dunque diventerà quest’altro il suo primo periodo d’imposta di residenza italiana), posto che, in tale ipotesi, nessuno dei requisiti stabiliti dalla normativa appena esaminata si verifica per la maggior parte del periodo d’imposta.
Fermiamoci un attimo ad analizzare questa situazione.
Marco deve impatriare nel 2026, ma non riesce a farlo nei primi 182 giorni e va dal suo commercialista per avere in consiglio al riguardo. La prima considerazione è la seguente: posto che nel 2026 Marco non sarà fiscalmente residente in Italia, più tardi arriva e inizia a lavorare, meglio è per lui, poiché tutti i redditi prodotti nel 2026 non godranno dell’esenzione prevista dal regime impatriati. Tale esenzione, invece, sarà pienamente usufruibile a decorrere dal 2027.
Altra considerazione nel caso in cui Marco sia riuscito a impatriare entro i primi 182 giorni. Ebbene, se Marco lavorava all’estero prima di impatriare, dovrà tenere conto del fatto che essendo fiscalmente residente in Italia durante tutto il 2026, dovrà parimenti dichiarare in Italia anche i precedenti redditi esteri prodotti nello stesso anno (al di là dell’eventuale credito convenzionale per le imposte versate a titolo definitivo nello Stato straniero).
Peraltro, tali redditi esteri non potranno godere dell’esenzione stabilita dal regime impatriati che consente solo ai redditi prodotti in Italia di beneficiarne.
Sarà quindi necessario anticipare o posticipare la data di arrivo in Italia in funzione di queste differenti situazioni, ferme restando le valutazioni personali (più o meno obbligate) di Marco.
In proposito, possiamo dire che, in linea di massima, occorre sempre cercare di impatriare alla fine o all’inizio dell’anno; mai durante.
Come vedremo a breve, però, anche detta massima di carattere generale incontra le sue eccezioni.
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Regime impatriati: la valutazione del rientro in Italia tra regole ed eccezioni
La regola italiana attinente al periodo d’imposta (a parte in Spagna, dove è analoga a quella italiana), non presenta eguali, né in Europa e né nella maggior parte dei Paesi del resto del mondo, in cui una persona viene considerata fiscalmente residente a partire dal giorno dell’anno in cui acquisisce effettivamente la residenza, indipendentemente che ciò avvenga nei primi 182 giorni o nel restante periodo (regola che, a onor del vero, parrebbe più corretta e ragionevole).
Tutto ciò, evidentemente, potrebbe creare situazioni di doppia tassazione o – al contrario – di mancata tassazione, laddove si attui il trasferimento della residenza tra due Stati che hanno regole differenti circa il periodo reale nel quale viene acquisita o persa la propria residenza fiscale.
Vi sono peraltro, come poc’anzi anticipato, delle eccezioni stabilite a livello convenzionale proprio per porre rimedio a queste “anomalie”, potenzialmente foriere di irrisolvibili problematiche.
Il primo esempio lo ritroviamo nella convenzione Italia-Germania, il cui protocollo aggiuntivo, all’articolo 3, interviene in parziale modifica dell’art. 4 convenzionale, prevedendo che:
“Se una persona fisica è considerata residente dello Stato contraente in base all’articolo 4 soltanto per una frazione dell’anno ed è considerata residente dell’altro Stato contraente per il resto dell’anno (cambio di residenza), l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, termina nel primo Stato alla fine del giorno in cui è stato effettuato il cambio di domicilio. Nell’altro Stato, l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, inizia il giorno successivo al cambio di domicilio”.
Analoga previsione la troviamo anche nella convenzione Italia-Svizzera, il cui art. 4, paragrafo 4, prevede che:
“La persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.
In base a queste due disposizioni che rendono sostanzialmente inefficace la regola generale domestica italiana, Marco dovrà rivedere tutte le informazioni che il suo commercialista gli ha fornito prima; naturalmente, nel caso Marco debba trasferire la sua residenza dalla Germania (o dalla Svizzera) in Italia.
Riepilogando: partendo dal presupposto che il regime impatriati prevede l’esenzione reddituale solo per i redditi prodotti in Italia da parte di chi acquisisce la residenza italiana e solamente a partire dal primo periodo d’imposta in cui il futuro contribuente italiano è impatriato, appare evidente che si dovrà ponderare la data di rientro cercando di ampliare il più possibile il primo periodo d’imposta italiano.
Esempio: Nell’ipotesi in cui Marco si trasferisca dalla Svizzera all’Italia, rientrare a novembre del 2026, sarebbe una sciocchezza, poiché il primo periodo d’imposta italiano sarebbe comunque il 2026; il che significa che “sprecherebbe” i benefici del regime previsti nel primo dei cinque periodi, utilizzandoli per i soli redditi prodotti negli ultimi due mesi dell’anno.
In conclusione, trattandosi di nozioni tributarie di particolare complessità, il consiglio è sempre lo stesso: informarsi presso il commercialista di fiducia che opera in Italia, pianificando bene il tutto, prima di impatriare; dopo, non c’è più nulla da fare.
Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: Regime impatriati: quando arrivare in Italia?
