Le procedure e le metodologie di controllo che sovrintendono all’attività di verifica sono l’espressione delle stesse procedure e metodologie di determinazione della base imponibile utilizzabili nel corso dell’accertamento, ovviamente rapportate alle disposizioni normative che riguardano i singoli tributi ed alle diverse tipologie e categorie di contribuenti.
In sede di accertamento sempre più spesso – anche nei confronti dei professionisti – si utilizzano le presunzioni che, ai sensi dell’art. 2727 del c.c., sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato, giusto il disposto – ai fini reddituali – dell’art. 39, comma 1, lett. d, del DPR n. 600/73, che stabilisce che l’incompletezza, la falsità, l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi, ovvero l’esistenza di attività non dichiarate, possono essere desunte sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
L’attività ispettiva condotta con metodo analitico-induttivo consente agli organi di controllo e di accertamento di non considerare – in tutto o in parte – le risultanze delle scritture contabili, potendo utilizzare dati ed elementi acquisiti altrimenti, senza che, a tal fine, occorra previamente dimostrare l’inattendibilità dell’apparato contabile, ovvero la sua irregolarità formale.
I controlli fiscali sui commercialisti: la ricostruzione dei compensi
La GdF nella circolare n. 1/2018 – vero e proprio manuale sui controlli – nel richiamare quanto già indicato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 16/E/2016, ha affermato che:
“le presunzioni fissate dalla norma a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate secondo logiche di proporzionalità e ragionevolezza, avulse da un acritico automatismo, ricorrendo in via prioritaria alla collaborazione del contribuente e tenendo in adeguata considerazione le eventuali giustificazioni da questi prodotte.”
Le prove indirette, presuntive per supportare conclusioni il più possibile fondate, tali da resistere anche in sede contenziosa, devono necessariamente essere calibrate, quanto a natura delle stesse e relativa efficacia dimostrativa, alla tipologia del soggetto controllato, alle caratteristiche dell’attività interessata ed alle sue dimensioni.
L’esigenza di ricostruire in via indiretta la base imponibile con il metodo analitico-induttivo, in presenza di contabilità esistente e regolare, può essere operativamente soddisfatta, seguendo un percorso ispettivo che la GdF, nella citata circolare n. 1/2018, articola nelle seguenti tre fasi:
| 1° fase |
“selezione degli elementi oggettivi, di carattere strutturale, fattuale o documentale, da sottoporre ad elaborazione, fortemente significativi rispetto alle condizioni di esercizio ed alle caratteristiche dell’attività di ……di lavoro autonomo” |
| 2° fase |
“individuazione dei termini e delle modalità con cui gli elementi selezionati possono incidere sui risultati della gestione tipica dell’attività considerata, ricercando già in questa fase il confronto con il contribuente, al fine di pervenire, con riferimento a ciascun elemento selezionato, ad una “funzione”, aritmetica o statistica, espressiva dei ….compensi presuntivamente prodotti” |
| 3° fase |
“applicazione, a ciascun elemento selezionato, della rispettiva “funzione” e determinazione in via presuntiva dei… compensi” |
L’analisi della professione contabile
Il controllo del volume d’affari dei dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali, e dei soggetti che comunque svolgono, a vario titolo, attività contabile in genere, è stato oggetto di approfondimento da parte dell’Amministrazione finanziaria, attraverso l’apposita nota metodologica pubblicata e disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate.
L’esercizio della professione (o dell’attività, per quelle categorie che non soggiacciono ad obbligo alcuno di iscrizione ad albi o elenchi) può essere espletato in forma sia singola che associata e talora cumulando le due modalità.
A seconda del tipo di prestazione fornita, di maggiore o minore contenuto intellettuale, si potrà avere un diverso schema organizzativo ed una gamma di servizi estremamente differenziata ed articolata al suo interno.
Un caso a parte è rappresentato dallo studio professionale integrato o interdisciplinare (es. un avvocato, un notaio, un dottore commercialista, un consulente del lavoro).
| Delega a terzi, da parte del professionista, dell’espletamento di attività di carattere materiale |
Costituzione dei c.d. centri di servizio che provvedono all’elaborazione automatizzata delle scritture contabili dei clienti dello studio, spesso strettamente legati al professionista da costituirne vere e proprie dipendenze |
| I rischi |
A tali modalità organizzative possono non essere estranei intenti elusivi in considerazione del fatto che detti centri sono spesso gestiti da familiari del professionista, o comunque da soggetti ad esso legati da coincidenti interessi economici |
Appare opportuno ricordare che l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 305/E/2002, ha risposto ad una specifica istanza di interpello con la quale si chiedeva di sapere se la costituzione di una società di capitali, la cui attività consista nello svolgimento di prestazioni accessorie all’attività professionale, sia configurabile o meno come una ipotesi di interposizione fittizia.
| Il pensiero delle Entrate |
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| “occorre avere riguardo alle specifiche modalità organizzative che verranno adottate ed in particolare ai rapporti contrattuali che verrebbero configurati tra professionista e società di servizi e tra questa e i terzi (clienti, fornitori, dipendenti)”, risultando “evidente, infatti, che l’ipotesi di interposizione fittizia non può escludersi nel caso in cui le due sfere di attività non risultino definite con chiarezza sotto il profilo organizzativo ed operativo-contabile” |
Le regole per i verificatori
| Le regole per i verificatori |
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| Programmare l’accesso con modalità ed in ore tali da farlo svolgere in coincidenza con la presenza in studio del professionista |
Opportunità di effettuare l’accesso nelle ore pomeridiane |
Necessità di richiedere l’autorizzazione all’accesso all’A.G. se è opposto il segreto professionale |
| Esame della regolarità delle scritture contabili |
Rilevazione del numero dei dipendenti effettivi e le loro mansioni, da confrontare con quelli annotati nel libro paga e matricola, nonché il numero dei collaboratori non dipendenti, degli associati e dei praticanti |
Analisi della tipologia della clientela assistita e delle prestazioni effettivamente rese (aziende, professionisti, soggetti privati) |
Verifica del livello di automazione e dotazione dei supporti informatici, con l’indicazione dell’entità degli investimenti effettuati e dei servizi acquisiti (banche dati, contratti d’uso di software); esame dei consumi di elettricità e telefonici |
| Elementi significativi da considerare ai fini del controllo |
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| Età del soggetto, anno d’iscrizione all’albo, data d’inizio dell’attività, ed eventuale rilevamento dell’attività dai genitori o da parente stretto |
Prestigio delle sedi, ubicazione ed ampiezza delle stesse |
Spese sostenute per assicurazioni professionali |
| Insegnamento, distinguendo tra scuole superiori, istituti universitari, master e corsi di specializzazione “postlaurea”, scuole private |
Collaborazione a riviste, giornali, enciclopedie e simili |
Carica di consigliere di amministrazione in società di capitali, banche, cooperative; revisore dei conti; partecipazioni a collegi sindacali |
| Onorari delle prestazioni |
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| A forfait |
Al cliente viene offerto un pacchetto integrato di servizi per un determinato periodo di tempo a fronte del pagamento di un compenso predefinito |
| A prestazione |
Le prestazioni vengono retribuite singolarmente |
Dopo aver effettuato tale discriminazione i verificatori, in genere, procedono all’esame dei fascicoli conservati presso lo studio, rilevando, classificando ed aggregando le prestazioni effettivamente rese.
La tipologia delle prestazioni professionali può essere in linea di massima ricondotta alle seguenti categorie di servizi.
- deposito delle scritture contabili;
- tenuta della contabilità e redazione del bilancio (discriminando le contabilità ordinarie da quelle semplificate e forfetarie);
- compilazione delle dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d’imposta dell’IVA e dell’IRAP, delle comunicazioni che i clienti devono inviare all’Agenzia delle entrate;
- trasmissione telematica delle dichiarazioni e delle comunicazioni;
- consulenza, perizie, valutazioni e pareri in ambito tributario, fiscale, societario, civilistico, aziendale e gestionale;
- assistenza e rappresentanza della clientela presso gli uffici tributari;
- presentazione di ricorsi, appelli, memorie, difese tecniche in rappresentanza del cliente presso organi giudicanti;
- rilascio di certificazioni tributarie e visti di conformità;
- servizi di staff alla dirigenza aziendale;
- assistenza relativa alle operazioni straordinarie attinenti alla vita delle imprese (fusioni, trasformazioni, scissioni, conferimenti, cessioni, etc);
- gestione di patrimoni familiari e pianificazione successoria.
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Una volta acquisiti gli elementi di riscontro, i verificatori procedono all’individuazione delle:
- prestazioni non fatturate;
- prestazioni fatturate per importi incongrui, attraverso il raffronto tra gli incarichi professionali ricevuti dal contribuente e le parcelle emesse o anche tra queste ed i fondi spesa richiesti al cliente.
| Valorizzazione delle prestazioni |
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| Tenuta contabilità semplificata |
Compenso ragguagliato al numero delle fatture attive e passive registrate con la previsione di un onorario minimo mensile |
| Tenuta contabilità ordinaria |
Compenso ragguagliato al numero delle registrazioni contabili sul libro giornale, ovvero al volume d’affari |
| Prestazioni per operazioni straordinarie |
Compenso proporzionato al totale dei valori coinvolti |
| Difesa in giudizio |
Compenso determinato in funzione del tempo impiegato e del valore della pratica |
Qualora il contribuente giustifichi la mancata emissione della fattura con la gratuità della prestazione o con ritardi nella percezione dell’onorario, i verificatori procedono alla verbalizzazione dei motivi del mancato pagamento ed alla verifica di quanto asserito attraverso controlli incrociati. La stessa nota metodologica riconosce che la gratuità delle prestazioni può essere considerata verosimile nei confronti di parenti o di colleghi-amici.
| La gratuità della prestazione |
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| La contestazione |
Qualora non sia sostenuta da giustificazioni “credibili” da parte del contribuente, sul quale incombe l’onere di spiegare il perché abbia posto in essere una condotta in contrasto con la naturale onerosità della prestazione professionale (id quod plerumque accidit) |
