Controlli fiscali negli studi: la tutela del segreto professionale

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 16795/2025, ha affrontato il tema dell’accesso presso studi professionali e dell’opposizione del segreto professionale.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti di un contribuente, svolgente la professione di avvocato, un avviso di accertamento, con il quale rettificava la dichiarazione dei redditi dallo stesso presentata per l’anno 2007, contestando l’omessa fatturazione o in alcuni casi la sottofatturazione delle prestazioni professionali rese in quell’anno.

I rilievi mossi dall’Ufficio si fondavano sulle risultanze dell’accesso eseguito dalla Guardia di Finanza presso il suo studio, nel corso del quale erano stati rinvenuti documenti - fra cui, in particolare, un block notes contenente l’indicazione dei nominativi dei clienti e dei compensi da questi corrisposti - asseritamente integranti una vera e propria contabilità parallela.

Controlli fiscali negli studi: autorizzazione sempre necessaria per “superare” il segreto professionale

Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che ne respingeva il ricorso con sentenza poi confermata anche dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale rilevava che, sebbene durante l’accesso fosse stato eccepito dal contribuente il segreto professionale, l’acquisizione dei documenti reperiti dai verificatori doveva comunque ritenersi legittima, avendo essi agito in virtù del provvedimento autorizzativo all’uopo preventivamente rilasciato dal Procuratore della Repubblica.

Avverso tale sentenza il contribuente proponeva infine ricorso per cassazione, censurando, per quanto di interesse, la decisione per aver ritenuto utilizzabile la documentazione esaminata dalla Guardia di Finanza in virtù del menzionato provvedimento autorizzativo, sebbene questo risultasse illegittimo.
Secondo la Suprema Corte il ricorso era fondato.

Evidenziano i giudici di legittimità che l’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente ratione temporis, così dispone ai primi tre commi:

“1. Gli Uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso d’impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio d’attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti d’apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l’autorizzazione del procuratore della Repubblica. In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.
2. L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.
3. È in ogni caso necessaria l’autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l’accesso a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all’articolo 103 del codice di procedura penale”

.

Rileva la Corte che dalla lettura coordinata delle disposizioni normative si evince che, qualora durante l’accesso in locali destinati all’esercizio di attività professionale i verificatori intendano procedere all’esame di documenti in relazione ai quali sia stato eccepito il segreto professionale, essi devono “in ogni caso” munirsi di apposita autorizzazione del Procuratore del Repubblica, o, in alternativa, dell’autorità giudiziaria più vicina.

Non vale l’autorizzazione “in via preventiva”

Ciò posto, venendo al caso di specie, andava osservato che, come detto, l’esame dei documenti di cui si discuteva era avvenuto nel corso di un accesso eseguito da militari della Guardia di Finanza presso lo studio dell’avvocato.

E solo durante tale accesso era stato eccepito il segreto professionale relativamente ai detti documenti, con la conseguenza che i verificatori avrebbero potuto esaminarli soltanto in forza di un’autorizzazione “ad hoc”.

Una tale autorizzazione, proprio perché divenuta necessaria soltanto a seguito dell’opposizione del segreto professionale, non poteva che intervenire successivamente al verificarsi della situazione che ne aveva imposto il rilascio e con specifico riferimento ai documenti per i quali l’esigenza si era manifestata. E non era, quindi, sufficiente un’autorizzazione preventiva e generica, quale quella che la Commissione Tributaria Regionale aveva accertato essere stata rilasciata.

Autorizzazione solo dopo l’opposizione del segreto professionale

I giudici richiamano poi sull’argomento anche la sentenza delle Sezioni Unite n. 11082/2010, con la quale è stato affermato che l’autorizzazione in oggetto è un atto interno al procedimento fiscale, producente effetti soltanto in tale ambito, e che la valutazione circa la sua legittimità o meno è devoluta al sindacato del giudice tributario, la cui giurisdizione non riguarda esclusivamente gli atti finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria, ma si estende a tutti quelli che siano stati emanati nelle varie fasi dello stesso.

Nella stessa pronuncia veniva poi sottolineato che il “contenuto motivazionale” della detta autorizzazione:

“deve essere necessariamente correlato all’esigenza di esplicitare l’avvenuta comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti, ovverosia dei motivi per i quali il contribuente-professionista ha opposto il segreto professionale e delle ragioni che, secondo l’organo verificatore, rendono necessari e/o indispensabili, ai fini della verifica fiscale in atto, l’esame dei documenti e/o l’acquisizione delle notizie ”secretati”.

Secondo la Cassazione, pertanto, proprio la necessità di una “comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti” lascia chiaramente intendere come il provvedimento di cui all’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 possa essere legittimamente adottato solo dopo che il segreto professionale è stato eccepito, e non anche in via preventiva, anche considerato che fino al momento dell’accesso non è dato sapere se, ed eventualmente in relazione a quali documenti, lo stesso segreto sarà opposto.

I giudici di merito si erano dunque discostati da tali regulae iuris, laddove, pur nella constatata assenza di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina rilasciata successivamente all’opposizione del segreto professionale e con specifico riferimento ai documenti per i quali questo era stato fatto valere, avevano comunque ritenuto utilizzabili ai fini dell’accertamento tributario i dati e le informazioni desunti dai finanzieri attraverso l’esame di un block notes “secretato” rinvenuto presso lo studio dell’avvocato.

Controlli in studio: bilanciamento tra esigenze di riservatezza e necessità dell’Amministrazione

A prescindere dallo specifico caso processuale giova infine evidenziare quanto segue.

In tema di ispezioni e verifiche, ai fini degli accertamenti sia in materia di Iva che di imposte dirette, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato solo nel caso in cui il professionista sia lo stesso contribuente oggetto delle indagini tributarie, ma non anche quando egli sia solo il depositario delle scritture contabili di un diverso contribuente sottoposto a controllo fiscale (cfr., Cass., 06/04/2023, n. 9515).

La disciplina di cui al Dpr 633/72, art. 52, comma 1, ultimo periodo, secondo cui “In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato", dettata in materia di Iva ed applicabile, per espresso rinvio da parte del Dpr 600/73, art. 33, comma 1, anche alle imposte dirette, trova infatti la sua ratio nella circostanza che il professionista è in genere custode di tutta una serie di documenti, notizie ed informazioni confidenziali che riguardano la sfera personale dei suoi assistiti e rispetto alle quali si impongono esigenze di riservatezza, che, ricorrendone i presupposti normativi, possono assumere anche la rilevanza del segreto professionale.

Le disposizioni in esame realizzano, pertanto, in ambito tributario, un contemperamento tra le esigenze di tutela della riservatezza non del professionista in sè, ma dei clienti di quest’ultimo, estranei alla verifica fiscale, e la necessità dell’indagine dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del professionista-contribuente.

Nella sostanza, quindi, le norme in questione si preoccupano di tutelare la sfera di riservatezza dei clienti del professionista quando quest’ultimo sia direttamente oggetto delle indagini tributarie, rispetto alle quali i suoi assistiti siano meramente terzi, le cui esigenze di protezione sono limitate all’occasionale rischio di diffusione di notizie attinenti la loro sfera personale.

Regole diverse in caso di acquisizione di documenti dei clienti

Tale situazione è invece ben diversa nel caso in cui il professionista non sia oggetto personalmente della verifica fiscale e l’accesso dell’Amministrazione finanziaria presso il suo studio sia finalizzato solo ad acquisire la documentazione contabile di un cliente (sottoposto, lui, a controllo fiscale), della quale il medesimo professionista sia depositario.

Questo caso è allora disciplinato dal Dpr. 633/72, art. 52, comma 10, secondo il quale:

“Se il contribuente dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti deve esibire una attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso. Se l’attestazione non è esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture si applicano le disposizioni del comma 5”.

La fattispecie è dunque in tal caso ricondotta dal legislatore alla disciplina generale degli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, ponendosi in questa ipotesi, a carico del contribuente, un onere di collaborazione con l’Ufficio (cfr., Cass. n. n. 34586 del 16.11.2021).

In conclusione, da un unto di vista procedimentale, il contribuente è legittimato ad impugnare, unitamente all’atto impositivo, anche un atto istruttorio prodromico quale il provvedimento di autorizzazione del Procuratore della Repubblica all’accesso (cfr., Cass., n. 33399 del 30/11/2023).

E, nel caso in cui tale autorizzazione sia illegittima, sarà anche inutilizzabile la documentazione extracontabile eventualmente rinvenuta.

Una sequenza ordinata di atti a fondamento degli accertamenti tributari

La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è in sostanza assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, i cui vizi potranno tuttavia essere dedotti soltanto nel momento in cui si impugni il provvedimento che conclude l’iter di accertamento.

Gli eventuali vizi dell’autorizzazione all’accesso domiciliare, pertanto, potranno essere dedotti solo nel momento in cui si impugni l’accertamento.

Qualora, invece, l’attività di accertamento non sfoci in un atto impositivo, l’autorizzazione del P.M., in quanto ipoteticamente lesiva del diritto soggettivo del contribuente a non subire verifiche fiscali al di fuori dei casi previsti dalla legge e dei propri diritti, anche costituzionali, sarà autonomamente impugnabile dinanzi al giudice ordinario, nessun elemento di collegamento potendosi ricavare dall’art. 7, comma quarto, della legge n. 212 del 2000, che si limita ad attribuire alla giurisdizione del giudice amministrativo, secondo i normali criteri di riparto, l’impugnazione di atti amministrativi a contenuto generale o normativo, ovvero di atti di natura provvedimentale che costituiscano un presupposto dell’esercizio della potestà impositiva (cfr., Cass., Sez. U, n. 11082 del 2010 e Cass. Sez. U, n. 6315 del 2009).