Trasferimento per atto gratuito di ramo di azienda e sopravvenienze

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 33789 del 12 novembre 2021, si è espressa in tema di passaggio generazionale di società tramite trasferimento per atto gratuito di ramo di azienda, con particolare riferimento al tema delle sopravvenienze attive.

Nel caso di specie, il contribuente, titolare di una ditta individuale, con atto notarile aveva donato ad una Srl un ramo della propria azienda, del valore dichiarato di euro 177.191,41.

Corte di Cassazione - Ordinanza n. 33789 del 12 novembre 2021

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 33789 del 12 novembre 2021.

Trasferimento per atto gratuito di ramo di azienda e sopravvenienze: l’Ordinanza n. 33789/2021

Con avviso di accertamento l’Agenzia delle Entrate aveva dunque contestato alla società che, ai sensi dell’art. 88 del TUIR, i proventi conseguiti a titolo di liberalità costituivano sopravvenienze attive, accertando a suo carico un maggior reddito imponibile.

Impugnato l’avviso di accertamento, la contribuente deduceva che l’operazione ricadeva nell’ambito di applicazione dell’art. 58 del TUIR, che prevedeva un regime di neutralità fiscale, dal momento che la figlia del donante era socia al 50 per cento della società donataria e, sotto altro profilo, che l’operazione poteva essere comunque parificata alla trasformazione prevista dall’art. 170 del TUIR.

La Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso con sentenza poi impugnata dalla contribuente dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, la quale invece ne accoglieva l’appello.

Secondo i giudici di secondo grado, la questione riguardava un passaggio generazionale di azienda da padre a figlia, anche se la donazione era avvenuta da una persona fisica ad una società di cui era socia la figlia dello stesso donante.

La disposizione di cui all’art. 58 del TUIR, secondo la CTR, non operava infatti solo in caso di donazione fra persone fisiche, considerato che essa prevaleva, quale norma speciale, sulla norma generale in materia di atti di liberalità di cui all’art. 88 del TUIR.

Aggiungeva poi la CTR che il regime di favore che il legislatore riservava ai passaggi generazionali di azienda risultava peraltro anche da altre disposizioni di legge, quali l’art. 3, comma 4-ter, del Dlgs. n. 346 del 1990 e costituiva applicazione di una raccomandazione della Commissione europea (n. 94/1069/CE del 7 dicembre 1994).

L’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo la violazione degli artt. 58 e 88 del Tuir, per avere i giudici di appello ritenuto applicabile alla fattispecie il regime di non imponibilità fiscale di cui all’art. 58 cit.

Rilevava, al riguardo, l’Amministrazione finanziaria che la ratio dell’art. 58 era quella di favorire il passaggio generazionale dell’azienda dall’imprenditore individuale a soggetti terzi persone fisiche, laddove, invece, nel caso in cui il donatario non fosse una persona fisica, si sarebbe dovuto applicare la regola ordinaria, in base alla quale la donazione di azienda costituisce una liberalità che determina in capo al donante, ai sensi del comma 3 dell’art. 58 del Tuir, l’emersione di una plusvalenza e, in capo al donatario, una sopravvenienza attiva, ex art. 88, comma 3, lett. b), del medesimo decreto, posto che tutti i proventi afferenti all’impresa devono, in mancanza di specifiche, diverse, disposizioni fiscali per il reddito d’impresa, transitare per il conto economico e concorrere alla determinazione del reddito secondo le regole ordinarie.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Il passaggio generazionale d’impresa

Evidenziano i giudici di legittimità che, in linea generale, il trasferimento a titolo gratuito di un’azienda, compiuto da un soggetto imprenditore ad una persona fisica, costituisce una modalità di trasferimento neutrale in termini di imposizione diretta e trova una specifica disciplina nell’art. 58, comma 1, del TUIR, secondo cui il trasferimento d’azienda “per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa”.

Alla neutralità fiscale del trasferimento non oneroso la medesima disposizione ricollega la continuità dei valori aziendali, prevedendo che “l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”.

L’operazione, che è idonea a garantire la successione, inter vivos o mortis causa, nell’esercizio, diretto o indiretto, dell’impresa, attua in sostanza il cd. “passaggio generazionale d’impresa”, per cui il perimetro delle fattispecie giuridiche interessate dal citato art. 58, comma 1., nella versione introdotta dal Dlgs. n. 344 del 2003, si estende sino a ricomprendere ogni trasferimento per atto gratuito e mortis causa dell’azienda, indipendentemente da vincoli di parentela tra il soggetto disponente ed il beneficiario e da una verifica della continuazione dell’attività da parte di quest’ultimo (in tal senso si esprime anche la Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 341/E del 23 novembre 2007).

Il regime fiscale di neutralità previsto dal richiamato art. 58, comma 1, opera del resto solo con riferimento al passaggio dal disponente al beneficiario, nel senso che il trasferimento di per sé non comporta l’emersione e la tassazione delle plusvalenze latenti in capo al dante causa imprenditore, ma ciò non si risolve in una esenzione da imposta, ma solo in un rinvio dell’imposizione, se si considera che i soggetti beneficiari, in occasione delle successive vicende realizzative di cessione, anche parziale, dell’azienda, vengono tassati anche per le plusvalenze maturate in capo al dante causa, per effetto della disposizione di cui all’art. 67, primo comma, lett. h-bis), del Tuir.

In altri termini, attraverso la disposizione di cui all’art. 58, comma 1, l’imprenditore donante evita la tassazione delle plusvalenze, ma il donatario riceve l’azienda non ai “valori correnti”, bensì ai “valori storici”, dato che il valore fiscale riconosciuto in capo al donatario non può che essere quello che, al momento della donazione, l’azienda aveva nella contabilità del donante.

Di conseguenza, in caso di successiva vendita dell’azienda, o di parte di essa, posta in essere dall’imprenditore donatario, proprio per la continuità del valore fiscale del complesso aziendale, vengono assoggettate a tassazione le plusvalenze latenti che non sono state tassate in occasione del precedente passaggio gratuito dell’azienda.

Il sistema della continuità dei valori fiscali evidenzia, dunque, che la disposizione dell’art. 58 del Tuir non comporta una assenza di tassazione sui plusvalori aziendali, dal momento che la neutralità fiscale da essa garantita, che è certa per l’imprenditore donante, viene meno invece se si ha riguardo alla posizione del donatario che assume l’azienda.

A diversa conclusione, rileva la Cassazione, deve pervenirsi poi quando il donatario sia un imprenditore o una società commerciale, considerato che, in base alle regole del reddito d’impresa, le liberalità ricevute nell’esercizio dell’impresa costituiscono sopravvenienze attive ex art. 88, comma 3, del Tuir.

Tale disposizione considera, infatti, alla lettera b), quali sopravvenienze attive, anche “i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità” e, pertanto, in tali casi, la donazione d’azienda o di beni aziendali in favore di ente commerciale determina l’emersione della plusvalenza in capo al donante, ai sensi dell’art. 58, comma 3, del Tuir, mentre per il donatario genera una sopravvenienza attiva.

Trasferimento per atto gratuito di ramo di azienda e sopravvenienze: la posizione della Corte di Cassazione

La ratio sottesa a tale differenziazione di disciplina, che spiega la ragione per cui la disciplina agevolativa del comma 1 dell’art. 58 riguarda solo la donazione di azienda da imprenditore individuale a persona fisica, risiede nel fatto che, qualora il donatario sia una società commerciale, di persone o di capitali, o un ente commerciale, la donazione ricevuta non può che essere considerata come “relativa all’impresa”, essendo destinata allo svolgimento di attività commerciale, senza che si possa distinguere tra sfera imprenditoriale e sfera personale.

L’acquisizione a titolo gratuito di un’azienda da parte di persona fisica o di un ente non commerciale non può essere invece ricondotta nell’ambito di applicazione del comma 3 dell’art. 88 del Tuir proprio perché, ai fini delle imposte sui redditi, questi soggetti sono caratterizzati da una netta separazione tra ciò che attiene alla sfera personale (o istituzionale, nel caso degli enti non commerciali) e ciò che attiene alla sfera imprenditoriale.

E non potendosi riferire il conseguimento della liberalità alla sfera imprenditoriale del donatario, manca quindi il requisito della percezione nell’esercizio dell’attività di impresa e, conseguentemente, la liberalità ricevuta diviene irrilevante ai fini del reddito del donatario.

Lo stesso, evidenzia la Corte, non può essere però affermato con riferimento ad una donazione d’azienda effettuata in favore di soggetto societario, poiché, per questo, ai fini delle imposte sui redditi, vige una perfetta identità tra sfera soggettiva e sfera imprenditoriale dell’ente.

Pertanto, per quest’ultimo, ogni atto di liberalità deve essere apprezzato quale sopravvenienza attiva tassabile, costituita dall’incremento patrimoniale conseguito, concedendo l’art 88, comma 3, lett. b), del TUIR al beneficiario imprenditore soltanto la possibilità di scegliere se far concorrere i proventi a formare il reddito nell’esercizio in cui sono incassati, oppure in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto.

In ogni caso, conclude la Cassazione, la tassazione in capo al donatario della sopravvenienza attiva emergente dalla donazione ricevuta deve essere calcolata sulla base del valore netto fiscalmente acquisito dal donatario, in regime di continuità con i valori riconosciuti in capo al donante.

La decisione impugnata non aveva quindi fatto buon governo delle disposizioni normative sopra richiamate, laddove, nella fattispecie in esame, il trasferimento a titolo gratuito dell’azienda era pacificamente avvenuto da un imprenditore individuale ad una società a responsabilità limitata.

L’operazione, per le considerazioni sopra svolte, non poteva quindi fruire del regime di neutralità fiscale previsto dal comma 1 dell’art. 58 del TUIR.

I giudici di legittimità affermano infine il seguente principio di diritto:

“In tema di determinazione del reddito d’impresa, il trasferimento a titolo gratuito di una azienda da un imprenditore individuale in favore di una società commerciale non costituisce per il soggetto beneficiario operazione neutrale, ma genera sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, costituendo liberalità ricevuta nell’esercizio dell’impresa”.