Presupposti di elusione ed abuso del diritto

Quali sono i presupposti in presenza dei quali l'Amministrazione finanziaria può contestare un'operazione e gli effetti fiscali che ne derivano per abuso del diritto? Lo chiarisce la Corte di Cassazione con la sentenza numero 2073 del 29 gennaio 2021.

Presupposti di elusione ed abuso del diritto

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2073 del 29 gennaio 2021, ha chiarito quali sono i presupposti in presenza dei quali l’Amministrazione finanziaria può contestare un’operazione (e i relativi effetti fiscali) per abuso del diritto.

Nel caso di specie il contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento, per l’anno d’imposta 2003, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva accertato una maggiore plusvalenza da cessione di partecipazione societaria, recuperando la maggiore imposta sostitutiva, sul presupposto che l’operazione integrasse una operazione elusiva ex art. 37-bis del Dpr. n. 600 del 1973.

Corte di cassazione - Sentenza numero 2073 del 29 gennaio 2021
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Presupposti di elusione ed abuso del diritto: la vicenda della sentenza n. 2073 del 29 gennaio 2021

La verifica traeva origine dalla alienazione, nel 2002, da parte del contribuente e del coniuge, delle quote di partecipazione di una società italiana ad una società lussemburghese, che, alcuni mesi dopo, le aveva poi rivendute ad altra società italiana, di cui l’originario cedente deteneva il 90 per cento delle quote, ad un prezzo notevolmente superiore.

La società italiana cessionaria, successivamente, aveva rivenduto parte della propria partecipazione nella società oggetto di cessione, pari al 29 per cento del capitale sociale, ad altri contribuenti.

Secondo la ricostruzione dell’Amministrazione finanziaria, con tale operazione, evitando la cessione diretta delle quote dai due soci alla società italiana, ultima cessionaria, era stata realizzata una plusvalenza da cessione, per un importo pari alla metà di quella complessiva, che, essendo stata imputata a società lussemburghese, era stata sottratta alla tassazione in territorio italiano.

Inoltre, la società italiana ultima cessionaria aveva così iscritto in bilancio la partecipazione acquistata ad un prezzo elevato e, al momento in cui, dopo pochi mesi, aveva rivenduto parte delle quote ad un prezzo inferiore, aveva creato una indebita minusvalenza, deducibile dal reddito d’impresa.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ritenendo che si fosse verificata la contestata elusione fiscale, ma annullava le sanzioni irrogate.

Il contribuente proponeva allora appello principale, deducendo che la maggiore plusvalenza realizzatasi non era stata da lui incassata, ma dalla società lussemburghese.

L’Ufficio proponeva invece appello incidentale limitatamente alle sanzioni.

La Commissione Tributaria Regionale dichiarava inammissibile l’appello incidentale perché tardivo e rigettava quello del contribuente, confermando gli importi accertati nell’atto impositivo, con esclusione delle sanzioni.

Il contribuente proponeva infine ricorso per cassazione deducendo svariati motivi di impugnazione.

Presupposti di elusione ed abuso del diritto: gli elementi rilevanti della sentenza n. 2073 del 29 gennaio 2021

Per quel che qui interessa, in particolare, il ricorrente deduceva la nullità della sentenza per avere i giudici di appello omesso di pronunciarsi sull’illegittimità dell’avviso di accertamento per insussistenza dei presupposti per l’applicazione della normativa antielusiva di cui all’art. 37-bis del Dpr. n. 600 del 1973, sottolineando, tra le altre, di non aver ritratto alcun vantaggio fiscale dall’operazione, laddove il corrispettivo in riferimento al quale l’Ufficio pretendeva di imputare una maggiore plusvalenza non era stato da lui incassato, bensì dalla società lussemburghese.

Il ricorrente rilevava inoltre di aver preso parte unicamente alla prima cessione, in occasione della quale era stato determinato un corrispettivo, che era stato regolarmente pagato, senza poi partecipare alla successiva fase della vicenda oggetto di accertamento.

Il contribuente deduceva poi la nullità della sentenza per non essersi i giudici di secondo grado pronunciati sulla eccepita illegittimità dell’accertamento per mancato rispetto dell’onere di motivazione, previsto dal comma 5 dell’art. 37-bis del Dpr. n. 600 del 1973, non avendo l’Ufficio spiegato nell’avviso perché le giustificazioni, fornite dal contribuente a seguito di questionario, non fossero condivisibili.

Secondo la Suprema Corte tali censure erano infondate, risultando evidente, ad avviso della Cassazione, che, nella specie, il vizio di omessa pronuncia non ricorresse, dal momento che la Commissione Tributaria Regionale, rigettando l’appello del contribuente e ritenendo sussistente l’intento elusivo nella operazione contestata, perché finalizzata “ad aggirare obblighi previsti dall’ordinamento tributario ed ad ottenere riduzioni di imposta altrimenti indebite, ex art. 37-bis d.P.R. 600/73”, aveva, implicitamente, disatteso e ritenuto infondate le eccezioni con le quali il contribuente prospettava la illegittimità dell’avviso per mancato rispetto dell’onere motivazionale.

Infondata, inoltre, secondo la Cassazione, era anche un’altra censura sollevata dal ricorrente, secondo cui non ci poteva essere elusione, non avendo egli conseguito alcun vantaggio fiscale dall’operazione.

Rilevano infatti a tal proposito i giudici di legittimità che si considerano aventi carattere abusivo e possono essere disconosciute dall’Amministrazione finanziaria quelle operazioni che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo o prevedono esenzioni o agevolazioni, con la conseguenza che il carattere abusivo è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra fiscali (Cass., sez. 5, n. 1372 del 21 gennaio 2011).

Il contribuente non può infatti trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale (cfr., Cass. Sez. U, 23/12/2008, n. 30057; e, in tema di cessione di quote e fusione per incorporazione, Cass., sez. 5, 30/11/2012, n. 21390; Cass., sez. 5, 15/01/2014, n. 653).

In punto poi di onere della prova, la Corte ha già affermato che “costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale” (Cass., sez. 5, 26/02/2014, n. 4603; Cass., sez. 5, 19/02/2014, n. 3938; Cass., sez. 5, 28/02/2017, n. 5090; Cass., sez. 5, 23/11/2018, n. 30404).

Onere dell’Amministrazione finanziaria e onere del contribuente

Ciò comporta quindi che spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perché la forma giuridica impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa (Cass., sez. 5, 30/11/2012, n. 21390; Cass., sez. 5, 20/05/2016, n. 10458), mentre ricade sul contribuente l’onere di provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.

L’applicazione di tali principi, conclude la Cassazione, impone, dunque, di trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa e quando si sia in presenza di ristrutturazioni societarie (Cass. n. 1372 del 2011, cit.), laddove, nell’intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, anche la Commissione europea ha diramato agli Stati membri la Raccomandazione 2012/772/UE ad intervenire ogniqualvolta vi sia “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale” , precisando anche che “Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro sostanza economica(§ 4.2).

Rileva poi ancora la Commissione Europea che “ai fini del punto 4.2, la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili” (§ 4.5).

Quando è escluso il carattere abusivo?

Il carattere abusivo va, quindi, escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (Cass., sez. 5, 4/04/2008, n. 8772; Cass., sez. 5, 21/04/2008, n. 10257), che non necessariamente si identificano in una redditività immediata dell’operazione (Cass., sez. 5, 30/11/2002, n. 21390,) ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente (Cass., sez. 5, n. 21/01/2011, n. 1372; Cass., sez. 5, 26/02/2014, n. 4604), per cui, in tema di prova, l’attenzione deve essere allora incentrata sulle modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché, come detto, sulla loro mancata conformità a una normale logica di mercato (Cass., sez. 5, 21/01/2009, n. 1465; Cass., sez. 5, 24/07/2013, n. 17955).

E infatti, in attuazione di tali principi, sottolinea ancora la Cassazione, è stato introdotto nel nostro Ordinamento l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente (comunque non applicabile ratione temporis nel caso di specie), stabilendosi che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti (comma 1) e che “si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali [...] b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”, precisando la stessa norma anche che “sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato” (comma 2) e ribadendo che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), “non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente (comma 3) (cfr., Cass., sez. 5, 16 marzo 2016, n. 5155; Cass., sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 438 e n. 439; Cass., sez. 5, 23 novembre 2018, n. 30404; Cass., sez. 5, 5 dicembre 2019, n. 31772)”.

Presupposti di elusione ed abuso del diritto: le conclusioni alla luce della sentenza n. 2073 del 29 gennaio 2021

In definitiva, in materia tributaria, la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento a prevedere tale facoltà, a condizione però che non si traduca in un uso distorto dello strumento negoziale, o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale (cfr., Cass., sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17175).

Tanto premesso, secondo la Corte, nel caso in esame, la statuizione del giudice d’appello, seppure sintetica, si poneva in linea con i detti principi di diritto, laddove la Commissione Tributaria Regionale, prendendo in esame l’intera operazione, che, attraverso una serie di passaggi tra loro collegati, aveva condotto al risultato finale della cessione delle quote di partecipazione originariamente detenute dal contribuente e dal coniuge, aveva ritenuto sussistente il disegno elusivo, considerata la concentrazione nel breve tempo dei singoli negozi giuridici, l’interposizione di una società a fiscalità privilegiata, la “rinascita dalle ceneri” della società oggetto di cessione, i vantaggi fiscali ottenuti dall’originario cedente con la non tassabilità della plusvalenza prima e, dopo, con la deducibilità della minusvalenza generata nell’occasione della rivendita a terzi delle quote della stessa società, riacquistate da altra “sua” società ad un valore molto più alto rispetto a quanto sarebbe stato possibile se la cessione fosse avvenuta direttamente con valutazione delle azioni al valore nominale.

Con tali argomentazioni i giudici di appello avevano dunque chiaramente spiegato l’iter logico posto a base della decisione, riconoscendo l’elusività dell’operazione contestata, sostanzialmente volta ad ottenere due vantaggi fiscali:

  • la sottrazione a tassazione della plusvalenza derivante dalla cessione delle quote mediante l’interposizione di un soggetto avente sede in Paese a fiscalità privilegiata,
  • e la deducibilità dal reddito d’impresa della cessionaria finale della minusvalenza generatasi per effetto della rivendita a terzi delle medesime partecipazioni sociali, precedentemente acquistate ad un prezzo più alto.

I giudici di merito, secondo la Corte, avevano quindi correttamente escluso che il contribuente avesse fornito sufficienti prove in ordine alla sussistenza di valide ragioni economiche sottese alla sequenza negoziale, considerato che la cessione delle quote avrebbe potuto essere realizzata mediante la cessione delle partecipazioni sociali dai due soci direttamente alla cessionaria finale italiana, senza l’intervento della società lussemburghese, con una valutazione delle azioni al valore nominale.

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