Detrazione IVA legata alla fattura, non al pagamento

Negli ultimi giorni si è tornati a parlare di detrazione IVA per effetto di quanto previsto dalla sentenza numero T-689/24 del tribunale UE, il quale ha stabilito che la normativa nazionale dei Paesi membri è in contrasto con la direttiva UE sull’iva nel caso in cui:

dovesse impedire l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte, nella dichiarazione IVA presentata per il periodo in cui soddisfaceva le condizioni sostanziali per beneficiare di tale diritto, se nel corso di tale periodo il soggetto passivo non ha ricevuto la relativa fattura, ancorché l’abbia ricevuta prima della presentazione della dichiarazione

Gli articoli di riferimento sono il 167, il 168 lettera a) e il 178 lettera a) della direttiva IVA.

La sentenza avrà certamente effetto sulle normative nazionali, ivi inclusa quella italiana, nei prossimi mesi.

Ma c’è un altro tema di cui si è molto parlato in queste ultime settimane, ovvero il legame tra la detrazione IVA e il pagamento della fattura.

In particolare, la Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 27238 del 2025, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di detrazione IVA.

Nel caso di specie, con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado veniva rigettato l’appello proposto dal contribuente avverso la sentenza con la quale era stato rigettato il ricorso avverso cartella di pagamento emessa ex artt. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del d.P.R. n.633/1972 per IVA relativa all’anno di imposta 2012.

Detrazione IVA: il diritto si lega alla fattura

Con tale atto l’Agenzia confermava il disconoscimento del credito IVA, come da comunicazione di irregolarità, e reclamava il pagamento di euro 73.701,00, oltre sanzioni e interessi, maturato in un periodo d’imposta per cui la dichiarazione, presentata con ritardo superiore ai novanta giorni era ritenuta omessa.

I giudici di merito ritenevano in sostanza che l’esistenza del credito non fosse stata dimostrata in giudizio.

Il contribuente proponeva infine ricorso per Cassazione, ritenendo la sentenza illegittima e meritevole di essere cassata per la violazione della normativa inerente all’assolvimento della prova, in ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, e per il riconoscimento del credito IVA risultante dalle scritture contabili dedotto entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno a quello in cui il diritto stesso era sorto.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Detrazione IVA: le regole fissate dalla direttiva UE di riferimento

Evidenziano i giudici di legittimità che il meccanismo della detrazione dell’IVA assicura il principio di neutralità dell’imposta armonizzata, che, come previsto dall’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva n. 2006/112/CE, deve essere applicata fino al consumo finale del bene o del servizio acquistato, laddove i principi fissati dal diritto unionale in tema di detrazione, stabiliti agli articoli 167 e seguenti e 178 della direttiva citata, sono stati recepiti nell’ordinamento nazionale dagli articoli 19 e seguenti del d.P.R. n. 633 del 1972.

L’articolo 167 della direttiva prevede, in definitiva, che il diritto alla detrazione nasce “quando l’imposta detraibile diventa esigibile”, e analoga formulazione viene adottata sul versante interno dall’art.19 del decreto IVA, che stabilisce che “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile”.

L’art. 168 della direttiva precisa poi che, “nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi (…)”.

Un primo fondamentale requisito per l’esercizio del diritto alla detrazione è pertanto di tipo sostanziale, e consiste nell’intervenuta esigibilità dell’imposta, che scatta appunto nel momento in cui si realizza il “fatto generatore”, ossia quando intervengono le condizioni affinché l’erario possa esigere, nei confronti del debitore, il diritto al pagamento dell’imposta.

A questo requisito sostanziale, rileva la Corte, si deve però accompagnare anche un ulteriore requisito, questa volta di tipo formale, laddove l’esercizio del diritto alla detrazione è, di regola, connesso anche al possesso dell’originale della fattura o del documento che, in base ai criteri stabiliti dallo Stato membro interessato, può essere considerato equivalente (CGUE 5 dicembre 1996, causa C-85/95, Reisdorf, punto 22).

Anche il successivo art.178 della direttiva conferma poi la modulazione per l’esercizio del diritto, prevedendo, tra le condizioni cui è subordinato l’esercizio della detrazione da parte del soggetto passivo, il possesso di una valida fattura registrata.

Quando nasce il diritto alla detrazione IVA?

La nascita del diritto alla detrazione è perciò ancorata all’esigibilità dell’imposta, che, ai sensi dell’art. 10, n. 2, della “sesta direttiva”, matura all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi (v. CGUE 8 giugno 2000, causa C-400/98, Breitsohl, punto 36), laddove, sul versante interno, l’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, sebbene non menzioni testualmente il lemma “fatto generatore” dell’imposta , individua comunque il momento di effettuazione delle operazioni attraverso specifici criteri, validi per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, stabilendo, al quinto comma, che l’imposta diviene esigibile nel momento di effettuazione dell’operazione, ad eccezione dei casi specificamente previsti dall’articolo 6 del d.P.R. n. 633/72 o da altre disposizioni di legge.

È quello dunque il momento in cui viene in essere la condizione dell’esigibilità dell’IVA, e coincide, di regola, con il momento di effettuazione dell’operazione economica (cfr., Corte di Giustizia UE 29 aprile 2004, C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH).

D’altra parte, ferma l’eventuale contestazione, che nella specie non sussisteva, sull’artificiosità dell’operazione, abusiva o fraudolenta, per avere diritto alla detrazione non è prevista la dimostrazione anche del pagamento della fattura, circostanza questa che, rileva la Corte, se ammessa a condizione per l’esercizio del diritto, assurgerebbe a un terzo requisito per accedere alla detrazione stessa, non previsto però dalla normativa e idoneo ad incidere sulla neutralità dell’imposta armonizzata.

Infine, conclude la Cassazione, quanto al riparto della prova in caso di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, l’onere della dimostrazione della compresenza delle due condizioni per l’esercizio del diritto alla detrazione non può che ricadere, ex art.2697 cod. civ. e per un principio di prossimità della prova, su chi lo fa valere, ossia il soggetto passivo.

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali, giova infine comunque anche evidenziare quanto segue.

Sempre in base al principio di cartolarità, in tema di IVA, il soggetto passivo è tenuto a versare l’imposta anche laddove sia stata erroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili, ovvero per operazioni inesistenti, avendo diritto al rimborso dell’imposta versata solo qualora provveda alla rettifica della fattura ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, ovvero qualora sia accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall’utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta dovuta o assolta in via di rivalsa (cfr., Cass., n. 20843 del 2020;
Cass., n. 7325 del 2020; Cass., 28263 del 2020), il che si verifica “quando la fattura non possa ritenersi emessa ai sensi dell’art. 21, comma 1, dello stesso decreto, ovvero quando sia stata emessa, ma tempestivamente ritirata dal destinatario, senza che quest’ultimo abbia potuto utilizzarla per finalità fiscali, o ancora quando l’Amministrazione abbia disconosciuto il diritto alla detrazione del destinatario con provvedimento definitivo o ritenuto legittimo con sentenza passata in giudicato” (Cass., n. 10974 del 2019).

In ogni caso la circostanza dell’avvenuta fatturazione non è idonea a trasformare ex se una operazione non soggetta al tributo in una operazione IVA.

Sistema IVA: rapporto tra i due principi di cartolarità e neutralità dell’imposta

In sostanza il fulcro dell’intero sistema IVA attiene al rapporto tra principio di cartolarità e principio di neutralità dell’imposta, laddove il quadro normativo complessivo può compendiarsi nel seguente “schema”:

• il diritto alla detrazione non può essere negato quando il soggetto passivo che lo fa valere in giudizio dimostra il presupposto sostanziale dell’effettuazione della cessione di beni o prestazione di servizi e dà prova del requisito formale, attraverso la valida fattura d’acquisto annotata nei registri IVA;
• ai fini del diritto alla detrazione non è necessaria la prova del pagamento;
• il destinatario della fattura non è legittimato a portare in detrazione l’IVA indebitamente fatturata, laddove non sussista, o non venga ripristinata con procedura di variazione, la corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica;
• l’emittente della fattura è tenuto, quale soggetto passivo, a versare l’IVA liquidata in fattura (in base al principio di cartolarità), nel caso in cui non abbia tempestivamente provveduto ad avvalersi della specifica disciplina predisposta dallo Stato membro (Dpr. n. 633 del 1972, art. 26) per emendare gli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati nella fattura;
• la inottemperanza dell’emittente agli adempimenti richiesti dalla normativa statale per provvedere alla correzione o all’annullamento della fattura erroneamente emessa, non può tuttavia ritenersi ostativa al riconoscimento del rimborso dell’IVA indebita versata in eccedenza, laddove risulti che sia stato comunque, in tempo utile, definitivamente eliminato qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale.

Il diritto alla detrazione, in conclusione, spetta esclusivamente nei limiti dell’importo dell’Iva “effettivamente dovuta” in relazione all’operazione commerciale conclusa dalle parti.

Il diritto a detrarre l’IVA fatturata è comunque connesso, come regola generale, all’effettiva realizzazione di un’operazione imponibile, e il suo esercizio non si estende all’IVA dovuta per il solo fatto e nella misura in cui essa sia stata indicata in fattura (CGUE 31 gennaio 2013, in causa C-643/11; CGUE 15 marzo 2007; CGUE 26 maggio 2005, in causa C-536/03; Cass., n. 15068 del 17/06/2013; Cass., n. 12146 del 26/05/2009; Cass., n. 32900 del 08/11/2022).