Recupero crediti d’imposta a carico di società in amministrazione straordinaria

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 19968 del 12 luglio 2023, si è espressa in tema di legittimità atti di recupero crediti imposta nei confronti di una società in amministrazione straordinaria.

Nel caso di specie, la società aveva fatto valere una compensazione d’imposta in esercizio della facoltà di adesione al regime della c.d. IVA di gruppo, di cui al Dm. 13 settembre 1979, art. 6, comma 3, e al Dpr. n. 633/72.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto, previa loro riunione, i ricorsi della contribuente avverso gli atti di recupero dell’imposta, notificati a quest’ultima in relazione agli anni d’imposta 2007 e 2008.

La società aveva quindi proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale lo aveva accolto, annullando gli atti di recupero.

Recupero crediti d’imposta e società in amministrazione straordinaria: il caso analizzato

L’Agenzia delle Entrate aveva infine proposto ricorso per cassazione, deducendo che il giudice di secondo grado aveva erroneamente ritenuto che la prestazione delle garanzie di cui all’art. 6, comma 3, citato risultava nella specie ininfluente, in quanto non esigibile nei confronti di un soggetto giuridico posto in amministrazione straordinaria e per avere poi lo stesso giudice incongruamente escluso che l’Agenzia delle Entrate potesse emettere gli atti in contestazione al fine di precostituirsi legittimamente un titolo esecutivo da far valere secondo le regole speciali della procedura.

Secondo la Suprema Corte le censure erano fondate.

Evidenziano i giudici di legittimità che l’atto di recupero, emesso ai sensi della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421, è suscettibile di assumere la portata di autonomo atto impositivo con cui l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati, in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni ed interessi.

Tale atto ha peraltro natura prodromica, e non consequenziale, all’avviso di accertamento, per cui nemmeno l’omessa adozione di quest’ultimo atto impositivo incide sulla sua legittimità, né comporta alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente, atteso che, come l’avviso di accertamento, l’atto di recupero deve essere comunque motivato con riferimento alle ragioni giuridiche ed ai presupposti di fatto dell’azione recuperatoria ed ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile, ex art. 19 del Dlgs. 546/92.

Rileva, in sostanza, la Cassazione che gli avvisi di recupero di crediti d’imposta compensati in maniera illegittima hanno la stessa natura degli atti di accertamento (cfr., Cass., n. 23289/2022), in quanto costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dello Stato.

L’espressione “avviso di accertamento”, evidenzia la Corte, non designa d’altronde soltanto gli atti così formalmente denominati nella terminologia legislativa, ma va interpretata in senso sostanziale, nel senso di atto avente efficacia nei confronti del soggetto passivo del tributo, conclusivo di un procedimento o di un sub-procedimento accertativo di un debito verso il Fisco.

Il disconoscimento di un credito d’imposta rientra quindi, a pieno titolo, nella funzione accertativa e la sua natura di avviso di accertamento è stata infatti già più volte riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità (cfr., Cass., n. 15186/2016; Cass., n. 15634/2014; Cass., n. 19561/2014).

Le conclusioni della Corte di Cassazione su recupero crediti d’imposta e società in amministrazione straordinaria

Muovendo da tale premessa e riconoscendo a questi atti la natura di avvisi di accertamento, appariva pertanto del tutto “eccentrico” il riferimento della Commissione Tributaria Regionale all’“inibitoria a proporre o continuare azioni esecutive individuali durante lo svolgimento dell’amministrazione straordinaria”.

L’art. 51 della Legge Fallimentare, infatti, evidenziano i giudici, attiene alle azioni esecutive e cautelari, ma non travolge affatto la prerogativa dell’Erario di accertare i crediti fiscali, al fine di farli successivamente valere nel perimetro del concorso con gli altri creditori.

La circostanza che, ad avviso del giudice d’appello, sarebbe stato sufficiente che l’Amministrazione finanziaria si limitasse a “provvedere all’emissione dei conseguenti avvisi di rettifica”, previa verifica dell’effettiva “sussistenza del credito”, non valeva quindi a corroborare l’esclusione della prerogativa, ex lege, di adottare atti di recupero in luogo di avvisi di rettifica.

Inoltre, la circostanza rilevata dalla CTR, secondo la quale, trovandosi la contribuente in amministrazione straordinaria, la stessa non avrebbe comunque potuto rilasciare garanzie, contrastando questo col principio della par condicio, secondo la Suprema Corte, non coglieva nel segno.

L’apertura della procedura concorsuale non ha infatti valenza esonerativa rispetto ai presupposti di accesso all’istituto della compensazione, utilizzabile, naturalmente, solo nel caso in cui ne ricorrano i presupposti.

E, comunque, afferma la Cassazione, non è vero in senso assoluto che non siano in astratto rilasciabili garanzie nel perimetro concorsuale, venendo queste ad infirmare il principio della par condicio.

Le fideiussioni, al pari di ogni altra garanzia, sono infatti in linea di principio rilasciabili anche in tale perimetro, dato che, sebbene il Dlgs n. 270/1999 non preveda una disciplina ad hoc, all’art. 36 (“Disposizioni applicabili all’amministrazione straordinaria”) si rimanda, per quanto non previsto dallo stesso decreto e in quanto compatibili, alle disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa.

Viene, pertanto, in tali casi in rilievo la disciplina di cui all’art. 35 della L. Fall., laddove è previsto che possono essere compiuti gli atti di straordinaria amministrazione in genere, compreso quindi anche il rilascio di garanzie, ove funzionali ad un obiettivo della massa, qual è senz’altro anche quello teso a valorizzare un credito da fare valere in compensazione.

Al di là dello specifico caso processuale, in linea generale, giova comunque evidenziare che la Corte di Cassazione ha ormai riconosciuto che, in tema di riscossione delle imposte, agli avvisi di recupero di crediti di imposta va riconosciuta, accanto alla funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario, anche un’autonoma natura impositiva, concorrendo a determinare l’ammontare della pretesa erariale, con la conseguenza, tra le altre, che anche ad essi è applicabile la procedura di accertamento con adesione (cfr., Cass., n. 7436 del 17/03/2021 e Cass., n. 16761 del 07/07/2017).