Imposta di soggiorno per l’albergatore: la responsabilità vale anche per il passato

Sono sostanzialmente tre le indicazioni che si ricavano dalla lettura della sentenza della Corte di Cassazione n. 6187/2024, che fissano dei punti fermi sull’imposta di soggiorno, che investe hotel, alberghi e strutture ricettive in genere:

• i gestori delle strutture ricettive sono responsabili d’imposta, con diritto di rivalsa dell’imposta di soggiorno nei confronti del turista, figura prevista e definita dall’art. 64 del D.P.R. n. 600/73, e non più incaricati di pubblico servizio, a seguito della riforma introdotta dall’art. 180 del D. L. n. 34/2020, conv. con modif. in L. n. 77/2020. Di conseguenza, i gestori degli hotel sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare corrispondente. Per tale motivo, in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi anche solo al gestore, pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione del 30 per cento, ex art. 13, D. Lgs. n. 471/97;
• il responsabile della struttura ricettiva ha assunto la qualifica di responsabile d’imposta, quale soggetto che incassa e riversa l’imposta pagata dal turista, in quanto risulta essere in ogni caso incluso nel novero dei soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (ovverosia il soggetto tenuto all’adempimento), destinatario di precisi obblighi dichiarativi e di versamento dell’imposta, riconducibile ad un rapporto trilatero gestore-cliente-ente locale, di natura esclusivamente tributaria, con conseguenti ricadute in termini di giurisdizione, come anche desumibile dal richiamo alla disciplina delle sanzioni tributarie non penali di cui all’art. 13 del D. Lgs. n. 471/97, applicabili in caso di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno;
• la disposizione di cui all’art. 180, comma 3, del D. L. n. 34/2020, conv. con modif. in L. n. 77/2020, a seguito della introduzione dell’art. 5- quinquies del D. L. n. 146/2021, conv. con modif. in L. n. 215 del 2021, intitolata “norma di interpretazione autentica del comma 1- ter dell’art. 4 d. lgs. 14 marzo 2011, n. 23”, è applicabile anche ai casi verificatisi prima della data di entrata in vigore del decreto “Rilancio” (d.l. 34/2020), ossia il 19 maggio 2020.

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Imposta di soggiorno per l’albergatore: il caso di specie

Una s.n.c. impugnava gli avvisi di accertamento per le annualità 2015-2017 concernenti l’imposta comunale di soggiorno sul presupposto di non poter essere considerato soggetto passivo del rapporto tributario, al quale solo potevano essere inflitte le sanzioni, in quanto il gestore dell’esercizio recettizio non può essere considerato parte del rapporto con il Comune; contestava altresì di essere sostituto di imposta ex art. 64 del d.P.R. n. 600/73.

La Commissione di primo grado, riuniti i ricorsi, li respingeva. Sentenza confermata in appello.

Da qui il ricorso di parte in Cassazione.

La disciplina dell’imposta di soggiorno

La disciplina dell’imposta di soggiorno è enunciata negli elementi essenziali (soggetti, presupposto impositivo e misura dell’obbligazione) dalla normativa nazionale, art. 4, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 cit., che rimette la disciplina integrativa ed attuativa alla regolamentazione comunale ex art. 52 del d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in via provvisoria nelle more dell’emanazione del regolamento statale previsto dal comma 3 dell’art. 4 del citato decreto legislativo, al quale gli emanati regolamenti comunali si dovranno conformare.

L’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 individua il soggetto passivo dell’imposta di soggiorno in coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate nel territorio dei comuni titolati all’istituzione e che vi abbiano provveduto con la emanazione dell’apposito regolamento.

La norma primaria di imposta non prevede altra forma di responsabilità tributaria, né in via solidale o quale sostituto di imposta, da parte di altri soggetti né attribuisce al regolamento comunale istitutivo del prelievo, la facoltà di introdurre la responsabilità tributaria di altri soggetti in aggiunta a quella imputabile alla persona fisica che alloggia nella struttura ricettiva.

Sul punto, prima delle modifiche introdotte dal D. L. n. 34/2020, la Cassazione a SS.UU., n. 19654/2018, aveva affermato che:

“il gestore della struttura ricettiva (o albergatore) è pertanto del tutto estraneo al rapporto tributario e nel silenzio della norma primaria non può assumere la funzione di sostituto o responsabile d’imposta, né tale ruolo può essergli attribuito dai regolamenti comunali. Rapporto di servizio pubblico nel cui ambito le attività di riscossione e di riversamento di danaro implicano la disponibilità materiale di danaro pubblico e quindi il maneggio di denaro pubblico genera ex se l’obbligo della resa del conto.”

In sintesi, osserva la Corte, il gestore, informa l’alloggiante, raccoglie richieste di agevolazioni, calcola e incassa l’imposta, informa l’Ente impositore, riversa all’Ente impositore l’incassato, rendiconta l’incasso.

Da tali oneri (legittimamente imposti nel regolamento comunale) scaturiscono certe e variegate responsabilità per il gestore:

• di natura amministrativa dovendo egli rispettare le disposizioni regolamentari;
• di natura contabile in quanto considerabile come sub-agente contabile di fatto;
• di natura penale (peculato) qualora non riversi (o ritardi il versamento) all’Ente impositore le somme incassate dall’alloggiante a titolo di imposta di soggiorno (in termini, Cass., sez.un., n. 1330/2010; Cass., sez.un., n. 14029/2001; Cass., sez. VI, 26 marzo 2019, n. 27707).

A decorrere dal 19 maggio 2020, data di entrata in vigore del d.l. 19 maggio 2020 n. 34, viene normativamente previsto che il gestore della struttura turistica sia responsabile per la riscossione (e il successivo riversamento) dell’imposta di soggiorno, addebitata ai visitatori per ciascuna notte di alloggio.

La dichiarazione deve essere presentata cumulativamente ed esclusivamente in via telematica entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto impositivo, secondo le modalità approvate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, da emanare entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente provvedimento.

Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell’importo dovuto.

Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno si applica una sanzione amministrativa di cui all’art. 13 del D. Lgs. n. 471/97.

Post riforma, pertanto, i gestori delle strutture ricettive sono stati considerati responsabili d’imposta con diritto di rivalsa dell’imposta di soggiorno nei confronti del turista, figura prevista e definita dall’art. 64 d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 (e non più incaricati di pubblico servizio).

Di conseguenza, sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare corrispondente. Per tale motivo, in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi anche solo al gestore, pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione del 30 per cento, ex articolo 13, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

Con tale sopravventa norma, il responsabile della struttura ricettiva ha assunto la qualifica di responsabile d’imposta, quale soggetto che incassa e riversa l’imposta pagata dal turista, in quanto risulta essere in ogni caso incluso nel novero dei soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (ovverosia il soggetto tenuto all’adempimento), destinatario di precisi obblighi dichiarativi e di versamento dell’imposta, riconducibile ad un rapporto trilatero gestore-cliente-ente locale, di natura esclusivamente tributaria, con conseguenti ricadute in termini di giurisdizione, come anche desumibile dal richiamo alla disciplina delle sanzioni tributarie non penali di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicabili in caso di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno.

Osservano gli Ermellini nella pronuncia in esame, che:

“tale approdo è parallelamente confermato dalla Cassazione penale in merito ai rapporti tra il reato di peculato (art. 314 cod.pen.) ed il mancato pagamento dell’imposta di soggiorno da parte del responsabile delle strutture ricettive: la Cassazione, nel prendere in esame le modifiche di legge, con la sentenza n. 30227/2020 (confermata con la pronuncia n. 36317/20), ha escluso la configurabilità del reato di peculato a decorrere dall’entrata in vigore delle stesse. Ciò in quanto oggi il gestore è debitore in proprio di somme nei confronti dell’ente impositore.”

Principi confermati in sede penale, con la sentenza n. 9213/2022, secondo cui, in forza della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5-quinquies della legge 17 dicembre 2021, n. 215:

“deve escludersi che permanga la rilevanza penale, a titolo di peculato, delle condotte di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno, realizzate dal gestore di una struttura ricettiva prima della data del 19 maggio 2020, ossia anteriormente alle modifiche introdotte dall’art. 180 del d. l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla legge 20 luglio 2020, n. 77, atteso che, con la precitata norma interpretativa, il legislatore ha espressamente assegnato valenza retroattiva alla disposizione più favorevole, che ha attribuito all’operatore turistico la qualifica soggettiva di responsabile d’imposta (a fronte della previgente disciplina che lo investiva, quale agente contabile, del servizio pubblico di riscossione del detto tributo) e, al tempo stesso, alla disciplina sanzionatoria amministrativa correlata a tale mutata qualifica.”

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