L’inutilizzabilità processuale dei documenti non forniti all’amministrazione

La Corte Costituzionale, con la Sentenza n. 137/2025, ha affermato la legittimità della disciplina che preclude l’utilizzo in sede processuale della documentazione non fornita all’Amministrazione finanziaria in sede amministrativa.

L’inutilizzabilità processuale dei documenti non forniti all’amministrazione

Nel caso di specie, la Consulta si è espressa nell’ambito del giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 32, commi 4 e 5, del DPR n. 600/73, promosso dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Roma, la quale ha sollevato, in particolare, la questione in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111, primo comma, della Costituzione, nella parte in cui la norma dispone la non utilizzabilità in giudizio degli elementi informativi che, in sede procedimentale, l’Amministrazione finanziaria ha richiesto al contribuente e che questi non ha esibito o trasmesso.

La rimettente esponeva di dovere decidere sul ricorso avverso un avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva contestato al contribuente di avere conseguito, nell’anno d’imposta 2015, una plusvalenza di euro 39.853 pari alla differenza tra il prezzo di acquisto di terreni edificabili e quello di vendita dei medesimi beni.

Specificavano i giudici che, prima di emettere l’atto impositivo, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato alla contribuente, ai sensi dell’art. 32 del DPR n. 600 del 1973, un invito con il quale aveva richiesto di documentare le eventuali spese sostenute che potessero giustificare l’incremento dei valori dei terreni edificabili e che, non avendo ricevuto la relativa documentazione, la plusvalenza recuperata era stata determinata in funzione della sola differenza tra i prezzi di vendita e di acquisto.

La CGT di Roma poneva in evidenza che, nel giudizio a quo, la ricorrente aveva prodotto le fatture con le quali intendeva fornire la prova del fatto che l’aumento di valore dei terreni edificabili era conseguente a spese incrementative da essa sostenute, ma l’Agenzia delle entrate, nell’atto di costituzione, aveva eccepito l’inutilizzabilità in giudizio dei documenti prodotti, atteso che, nonostante l’invito rivolto in sede di controllo, la documentazione non era stata esibita o trasmessa e non vi era prova di un impedimento oggettivo e incolpevole che giustificasse la mancata consegna.

In punto di rilevanza, la CGT di Roma affermava che, in considerazione della previsione normativa, essa sarebbe tenuta a dichiarare non utilizzabile la documentazione prodotta dalla contribuente e comprovante le spese incrementative sostenute, non risultando applicabile nel caso di specie la disposizione di cui all’art. 32, comma 5 del DPR n. 600 del 1973 che permette la non applicazione della misura processuale afflittiva al verificarsi di una causa esimente specifica che abbia impedito al contribuente di adempiere all’onere della presentazione, purché tale causa sia a lui non imputabile.

In punto di non manifesta infondatezza, il giudice a quo riteneva che l’art. 32, fosse peraltro in contrasto anche con gli strumenti pattizi internazionali, in particolare art. 6, paragrafo 1, CEDU, che riconoscono come diritto fondamentale e inviolabile quello al “processo equo e giusto”.

Il giudice a quo aggiungeva infine che, se è vero che il legislatore può disciplinare il processo in conformità alle esigenze dei singoli procedimenti e che, inoltre, il regime delle decadenze processuali ha lo scopo di rendere il processo ordinato e celere, tuttavia, la preclusione configurata dalla disposizione censurata “non sembra avere una funzione ordinatrice e acceleratoria del processo. Non incide sui tempi ed ha come unica conseguenza quella di punire il contribuente per non avere dimostrato una volontà di collaborazione contro se medesimo”.

Il parere della Corte Costituzionale

La Consulta, nell’esaminare la questione, ricorda che l’art. 32 del DPR n. 600 del 1973 stabilisce al quarto comma che:

“le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta.”

Il successivo quinto comma prevede poi che:

“le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile.”

Con riferimento al merito, in via preliminare, la Corte Costituzionale rileva che le disposizioni censurate, nel diritto vivente, sono state già oggetto di un’interpretazione restrittiva, progressivamente elaborata dalla giurisprudenza di legittimità sul presupposto che:

“la previsione normativa in esame deve essere interpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che la sua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesa del contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamente produrre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei a sostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositiva dell’ufficio finanziario (Cass., n. 20731/2019).”

A tal fine, la Corte di Cassazione si è mossa su due linee interpretative tra loro correlate.

In primo luogo, si è preoccupata di tracciare quali adempimenti sono richiesti a carico dell’Amministrazione finanziaria affinché la disposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare il diritto di difesa del contribuente.

In secondo luogo, ha precisato in quali casi possa dirsi effettivamente operante la previsione di non imputabilità della mancata esibizione a carico del contribuente.

Con riferimento al primo profilo, si è chiarito che l’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi di cui all’art. 32, quarto comma, del DPR n. 660 del 1973, può produrre la preclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che la richiesta dell’Amministrazione finanziaria:

• sia stata rivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a un terzo;
• sia stata specifica e puntuale, non potendo operare la limitazione innanzi a una generica richiesta di informazioni o documenti;
• preveda un congruo termine per rispondere, in relazione alla tipologia di richiesta e in ogni caso non inferiore a quindici giorni;
• non riguardi documenti o informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria.

Con riguardo al secondo profilo, invece, si è chiarito quando possa ritenersi scusabile il comportamento del contribuente e, quindi, non preclusivo della possibilità di produrre in giudizio la documentazione, precisandosi che l’omissione deve essere obiettivamente cosciente e volontaria, e diretta ad impedire l’ispezione documentale.

In sostanza, tra le cause non imputabili sono fatte rientrare non solo quelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali la forza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche i comportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente, come nel caso in cui i documenti provengano dal terzo.

Una volta chiarito che le disposizioni censurate sono state interpretate dal diritto vivente in modo da recuperarne una maggiore rispondenza ai principi costituzionali, la Consulta rileva come debba essere considerata la natura della misura in oggetto, che si configura in termini qualificati dalla dottrina come una “sanzione impropria”, laddove la giurisprudenza costituzionale, salvo qualche eccezione, ha ravvisato, al ricorrere di particolari requisiti, la non illegittimità costituzionale di tale tipo di sanzioni, dovendosi piuttosto rivolgere il sindacato di legittimità sulla verifica in termini di ragionevolezza e di proporzionalità del bilanciamento operato dal legislatore.

Preclusione probatoria solo per gli elementi informativi con contenuto univocamente a favore del contribuente

Tanto premesso, secondo la Corte Costituzionale, le questioni nella specie sollevate non erano fondate, nei termini di seguito chiariti.

Rileva innanzitutto la Consulta che:

“nella Costituzione il dovere tributario […] è qualificabile come dovere inderogabile di solidarietà non solo perché il prelievo fiscale è essenziale – come ritenevano risalenti concezioni che lo esaurivano nel paradigma dei doveri di soggezione – alla vita dello Stato, ma soprattutto in quanto esso è preordinato al finanziamento del sistema dei diritti costituzionali, i quali richiedono ingenti quantità di risorse per divenire effettivi: sia quelli sociali [...] sia gran parte di quelli civili (Corte Cost., Sentenza n. 288/2019).”

Si è così chiarito che il dovere tributario, nella concezione costituzionale, attiene al pactum unionis piuttosto che a quello subiectionis, nella consapevolezza del suo essere funzionale al finanziamento dei diritti civili e sociali che la Costituzione riconosce.

È proprio da questo legame tra diritti e doveri, “anche in forza della funzione redistributiva dell’imposizione fiscale e del nesso funzionale con l’art. 3, secondo comma, Cost., che discende la riconducibilità del dovere tributario al crisma dell’inderogabilità di cui all’art. 2 Cost., che rende, oltretutto, di immediata evidenza come il disattenderlo rechi pregiudizio non a risalenti paradigmi ma in particolare al suddetto sistema dei diritti”.

Quel che sta al centro, sottolinea la Corte, non è più tanto lo Stato e il potere tributario, o addirittura la forza e l’“arroganza” del fisco, ma altre categorie concettuali che attengono alla persona situata dentro la comunità, ai vincoli di solidarietà che ne conseguono e che spetta al legislatore definire, ispirandosi alla progressività e nel rispetto della capacità contributiva.

È intorno a questi principi che ruotano i richiami alla collaborazione nei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il privato e al fatto che “il legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misure atte a prevenire l’inosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente, purché non risultino superati i limiti della ragionevolezza” (Corte Cost., n. 246 del 1993).

Quanto alla previsione dell’inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnati in sede di controllo, vero è che, pur ponendosi tra le preclusioni di “natura processuale”, dalla sua applicazione possono determinarsi riflessi sul piano sostanziale, allorché all’inutilizzabilità dei documenti e dei dati, ad esempio, consegua l’impossibilità di provare un reddito inferiore a quello accertato.

Da questo punto di vista, valorizzando anche il principio del nemo tenetur se detegere, la preclusione probatoria opera comunque solo per gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente a favore del contribuente, dovendo pertanto essere esclusi dall’ambito applicativo della sanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contra se) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente.

È solo all’interno di questi confini che si giustifica quindi, superando gli specifici profili di illegittimità costituzionale evocati dal rimettente, la portata delle norme censurate, che risultano allora rivolte a spingere il contribuente a cooperare all’attività dell’Amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtà espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazione dell’obbligazione tributaria, laddove tutto il meccanismo normativo risulta infatti funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo, l’instaurazione di un giudizio tributario non necessario (sull’ampia discrezionalità del legislatore in materia processuale e sulla finalità di deflazionare il contenzioso tributario, si veda, da ultimo anche la sentenza n. 36 del 2025).

Così interpretata, conclude la Consulta, la norma censurata trova una sua vocazione compatibile con il disegno costituzionale, essendo funzionale a favorire un dialogo anticipato, pre-contenzioso, fra le parti e quella reciproca correttezza di rapporti tra pubblica autorità e contribuenti che è “presupposto di ogni civile convivenza” (Corte Cost., sentenza n. 351 del 2000).