Dichiarazioni dei redditi: in caso di errori della società le sanzioni al professionista non sono automatiche

La trasmissione di una dichiarazione dei redditi non comporta necessariamente l’estensione, a carico del professionista che la invia materialmente, delle sanzioni applicabili nei confronti della società assistita.

Eventuali conseguenze per gli intermediari sono legate a controlli fiscali sul rispetto di “specifici obblighi di controllo e diligenza qualificata”, da rintracciare anche nel contratto sottoscritto con il cliente.

In sostanza, in caso di violazioni da parte delle società clienti, le sanzioni non scattano automaticamente anche per il professionista, ma deve essere analizzato in maniera analitica il comportamento adottato.

A chiarirlo è il Ministero dell’Economia e delle Finanze nelle interrogazioni a risposta immediata che si sono tenute in commissione Finanze ieri, 15 aprile.

La richiesta di chiarire “limiti della responsabilità professionale in ambito tributario” è arrivata dall’onorevole De Bertoldi (Lega) in seguito alle posizioni assunte dalla Corte di Cassazione con due recenti ordinanze (nn. 5638 e 5639 del 2026 - Di seguito un’analisi).

Per via XX Settembre non serve un nuovo intervento normativo per definirli: il ruolo del professionista, con tutte le conseguenze che ne derivano, è già ben delineate nella normativa attuale.

La responsabilità del professionista in concorso “esterno”: l’analisi dell’Ordinanza del 12 marzo

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 5638 del 12 marzo 2026, si è espressa sul tema sempre controverso del concorso nelle sanzioni amministrative tributarie, ex art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997, configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell’illecito, lo stesso professionista compia azioni od omissioni che rendono possibile o comunque agevolano la consumazione delle stesse violazioni tributarie.

Il caso analizzato

Nel caso di specie, la controversia atteneva un atto di contestazione sanzioni, emesso, ai sensi dell’art. 9 citato, nei confronti di un commercialista in qualità di coautore delle violazioni già contestate alla società per conto della quale lo stesso aveva proceduto all’invio delle dichiarazioni.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva addebitato al professionista di avere, con le proprie competenze tecniche, coadiuvato la Srl nel compimento di violazioni tributarie, consentendole così di non pagare le imposte o di pagarle in misura inferiore al dovuto e/o di conseguire crediti d’imposta non spettanti.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso, attribuendo valenza dirimente al fatto, non contestato, della mancata redazione da parte del professionista dei modelli dichiarativi della cliente, da lui soltanto trasmessi al Fisco.

La Commissione Tributaria Regionale aveva poi rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, conv. nella legge n. 326 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo sull’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire una deroga al predetto art. 7, il quale prevede l’applicazione delle disposizioni del D.Lgs. n. 472/97 solo in quanto compatibili (la CTR richiamava in tal senso anche le pronunce della Cassazione n. 10975 del 2019, n. 28331 del 2018 e n. 5924 del 2017).

Tale orientamento giurisprudenziale - maturato prevalentemente in materia di amministratore di fatto della persona giuridica -, secondo i giudici di merito era pertinente anche in fattispecie, come quella in esame, nelle quali il preteso concorrente non fosse collegato alla prima da alcun rapporto organico, neppure meramente fattuale, avendo la Cassazione già chiarito che l’estraneo, al pari di un dipendente o di altro soggetto legato da un rapporto organico con la società, non può concorrere ed essere chiamato a rispondere per le sanzioni irrogate all’ente tranne che nei casi in cui l’Ufficio dimostri che la commissione della violazione da parte dell’estraneo stesso rispondeva ad un suo esclusivo interesse, o che la persona fisica, autrice della violazione, non aveva agito nell’interesse della società ma aveva conseguito un interesse proprio, o, comunque, diverso da quello sociale, ovvero, ancora, aveva costituito artificiosamente la stessa società (quale mera fictio) per fini illeciti e personali (ex plurimis, Cass., n. 10975 del 2019; Cass., n. 5924 del 2017; Cass., n. 19716 del 2013).

Nella specie, ad avviso della CTR, mancando la prova dei presupposti sopra enunciati, andava dunque confermato l’annullamento dell’atto di irrogazione delle sanzioni.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo la violazione degli artt. 7 del D.L. n.269/2003, conv. dalla legge n. 326 del 2003 e 9 del D.Lgs. n. 472/97, per avere i giudici confermato l’annullamento dell’atto di contestazione sanzioni, escludendo la responsabilità concorrente del commercialista per le violazioni tributarie commesse dalla sua cliente, non essendo, a loro avviso, stata fornita dall’Ufficio la prova del perseguimento da parte dello stesso professionista di un proprio esclusivo fine illecito e personale, diverso da quello sociale.

In particolare, ad avviso dell’Amministrazione, la partecipazione consapevole del commercialista nelle violazioni tributarie della società emergeva invece già dal fatto che i modelli di dichiarazione - pur non da lui compilati - erano stati comunque da quest’ultimo trasmessi, apparendo inverosimile che lo stesso, tenutario delle scritture contabili ed esperto della materia, non si fosse reso conto (quindi dolosamente, anche solo sotto forma di dolo “eventuale”) dell’evidente difformità dei dati dichiarativi rispetto alle risultanze contabili della società, ovvero, quantomeno, se non consapevole di tali difformità, non avesse partecipato colposamente a tali violazioni, non verificando cioè con la diligenza e le cautele proprie del settore di appartenenza la conformità della dichiarazione trasmessa alle risultanze della contabilità, dovendosi peraltro la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.

Peraltro, ad avviso dell’Ufficio, la ripetitività e sistematicità, per più anni, di illeciti tributari aventi la medesima natura, tutti compiuti da clienti del medesimo professionista, costituiva un valido elemento presuntivo della consapevolezza, da parte di quest’ultimo, delle violazioni commesse dalla/dalle società, e della sua partecipazione, quantomeno colposa, ma più probabilmente anche dolosa, al compimento delle stesse violazioni.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Le argomentazioni della Corte di Cassazione

Evidenziano i giudici di legittimità che la decisione impugnata seguiva la tesi che, valorizzando l’avverbio “esclusivamente” di cui alla lettera dell’art. 7 cit., pone le sanzioni amministrative, appunto, esclusivamente a carico della persona giuridica titolare del rapporto tributario, escludendo ogni responsabilità delle persone fisiche, non solo dei soggetti legati all’ente da un rapporto organico ma anche dei terzi passibili di essere chiamati in responsabilità quali concorrenti esterni ex art. 9 D.Lgs. n. 472 del 1997 (cfr., Cass., n. 14364 del 2022 e Cass., n.26057 del 2023).

Recentemente, ricordano i giudici di legittimità, la Cassazione ha però superato tale tesi (cfr., Cass., n. 20697 del 2024; Cass., n. 21092 del 2024; Cass., n. 23172 del 2024; Cass., nn. 33994 e 33996 del 2024), ritenendo che l’art. 7 cit. “riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica”, e cioè solo le cd. figure interne della società (quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi), non essendo certamente stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997.

La Suprema Corte, con la pronuncia in esame, intende quindi dare continuità a questo orientamento, ribadendo le seguenti considerazioni:

• a) la ratio dell’art. 7 della legge n. 269 del 2003, che è quella di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente-società dotata di personalità giuridica che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, deve intendersi necessariamente circoscritta alle persone fisiche titolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) allo stesso ente, non potendo pertanto essere estensivamente applicata, data anche l’eccezionalità della norma, all’ipotesi del concorso di terzi, come si può desumere anche dal tenore letterale dell’art. 7, che, allude chiaramente al rapporto organico (di diritto o di fatto) tra la persona fisica che abbia agito e la persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale si è operato;
• b) in questo senso, viene dunque ridimensionato la portata dell’avverbio “esclusivamente”, non potendo del resto l’art. 7 cit. scardinare i principi generali di personalità e causalità psichica dettati dal decreto legislativo n. 472 del 1997, e segnatamente dall’art. 2, che stabilisce il principio della “personalità della sanzione”, prevedendo che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, dall’art. 4 del stesso decreto, in tema di imputabilità, dall’art. 5, in tema di colpevolezza, che dispone che “Delle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”;
• c) si rispetta così infine anche lo stesso art. 7, che, al comma 3, fa salve le disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997 in quanto compatibili, laddove tra queste certamente rientra, per quanto rilevato, proprio l’art. 9, che disciplina le ipotesi del concorso di persone, in coerenza, peraltro, con quanto espresso anche nella relazione illustrativa del medesimo art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003.

Le conclusioni della Corte di Cassazione sulla responsabilità del professionista

La Corte di Cassazione conclude quindi sul punto, rilevando che il legislatore tributario con l’art. 9 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen.) ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente, rendendo applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo anche solo agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario.

La conseguenza, in tema di applicazione delle sanzioni, è dunque che ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta.

La Corte specifica anche, in proposito, che il contributo posto in essere dal concorrente ha una sua autonomia sia rispetto alla condotta posta in essere dall’autore della violazione (ossia la persona fisica a cui è riferibile l’azione materiale o l’omissione che integra la violazione), e sia rispetto all’obbligazione del corresponsabile solidale.

In conclusione, se da una parte il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una tipica condotta commissiva od omissiva, ciò non esclude comunque l’eventuale concorso “morale o materiale” di altre persone fisiche, soggetti autonomamente sanzionabili ex art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997, che dovranno ciascuno soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge.

In questi casi, peraltro, si deve anche prescindere dal conseguimento da parte del terzo di un personale, effettivo, vantaggio economico (cfr., Cass., n. 20697 del 2024 e Cass., nn. 33994 e 33996 del 2024), dovendo essere disatteso il diverso orientamento già espresso dalla medesima Cassazione con la sentenza n. 23229 del 2024, che invece richiedeva, per l’applicabilità dell’art. 9, che il concorrente avesse tenuto “una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio... un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione…”.

Tale orientamento, secondo cui il consulente risponde a titolo di concorso “se non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti”, conclude la Cassazione, altererebbe infatti i principi generali sopra riportati, senza trovare un fondamento normativo a sostegno.

Il conseguimento da parte del consulente di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali oltre il compenso professionale non costituisce infatti elemento costitutivo della fattispecie, ma può valere semmai soltanto quale elemento indiziario, non unico, comprovante la ricorrenza del concorso (da ultimo, in senso conforme, Cass., n. 7948 del 2025).

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali, proprio in tema di rilevanza o meno di un vantaggio economico da parte del professionista, giova inoltre anche evidenziare che l’esistenza di un interesse economico diretto del professionista può comportare anche la configurabilità dell’aggravante ex art. 13-bis, comma 3, del Dlgs. n. 74/2000, che dispone che le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II del Dlgs. n. 74 del 2000 sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.