Accessi domiciliari per i controlli fiscali: serve la motivazione

Un tema sempre molto “critico”, recentemente anche rimesso (con Ordinanza n. 13696 del 13 maggio 2026), sotto alcuni profili specifici, alle Sezioni Unite della Suprema Corte, è, come noto, quello della motivazione/autorizzazione degli accessi domiciliari per ragioni di controllo fiscale.

Il tema, del resto, assume sempre più rilevanza (ed incertezza) dopo le pronunce Cedu che si sono espresse sull’argomento, laddove con la sentenza del 05 marzo 2026 (causa Edilsud 2014 S.r.l. Semplificata e Ferreri contro Italia) la Corte Europea ha per esempio rilevato (criticamente) che, ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, del decreto presidenziale n. 633 del 26 ottobre 1972 sull’imposta sul valore aggiunto, come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, sebbene l’accesso ai locali commerciali utilizzati anche come abitazione richieda un’autorizzazione del pubblico ministero, tale autorizzazione non deve essere motivata, essendo quindi considerata un “mero requisito procedurale”.

Anche la Corte di Cassazione, peraltro, con la Sentenza 12/04/2026, n. 9241, si è espressa sul tema, proprio su un caso di applicazione dell’art. 52 D.P.R. n. 633 del 1972, in cui l’Amministrazione finanziaria sosteneva che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica non necessitava della indicazione dei gravi indizi di violazione delle norme del medesimo decreto, in quanto si trattava di locali che erano adibiti ad uso promiscuo e non solo abitativo.

Controlli fiscali: l’autorizzazione per l’accesso domiciliare è sempre necessaria

L’ art. 52 D.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamenti IVA ma applicabile anche alle imposte dirette in base al rinvio di cui all’art. 33 D.P.R. n. 600 del 1973, dispone del resto, al primo comma, che “Gli Uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso d’impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio d’attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché in quelli utilizzati dagli enti non commerciali e da quelli che godono dei benefici di cui al codice del Terzo settore di cui all’articolo 1, comma 2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106, per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni.

In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato"; e, al secondo comma, che "L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni”.

Secondo la Cassazione, in disparte l’ipotesi regolata dal primo comma, prima parte, di accesso a locali adibiti a sede dell’impresa o dell’attività professionale, ai sensi del secondo comma del medesimo art. 52, qualora l’Amministrazione finanziaria intenda accedere “in locali diversi” dall’ufficio dell’impresa o dal luogo in cui si svolge l’attività produttiva, la disciplina legale richiede dunque che gli incaricati dell’accertamento siano muniti dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, la quale può essere concessa in forma legittima soltanto in presenza di gravi indizi di responsabilità del soggetto accertato.

Le regole per l’accesso ai locali adibiti ad abitazione

L’accesso a locali dell’impresa che siano utilizzati anche come abitazione, invece, è regolato dalla seconda parte del primo comma dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, per cui, ove si verta in tema di accesso domiciliare, il giudice tributario, in sede di impugnazione dell’atto impositivo basato su libri registri, documenti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal Procuratore della Repubblica, ha il potere-dovere, oltre che di verificare la presenza nel decreto autorizzativo, di motivazione, sia pure concisa o per relationem mediante il rinvio ai rilievi dell’organo richiedente, circa il concorso di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, anche di controllare la correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cui l’ordinamento attribuisca valenza indiziaria (cfr., Cass., Sez. U., n. 16424/2002, che ad esempio ha escluso la legittimità del riferimento a fonti anonime; Cass. n. 29923/2022; Cass. n. 23824/2017).

Tali principi risultano ribaditi anche dalla recente Cass. n. 25049/2025, che, circa il contenuto dell’autorizzazione, ha evidenziato che il potere/dovere del giudice tributario di verificare la sussistenza di gravi indizi del verificarsi di illeciti fiscali e la correttezza in diritto della valutazione compiuta dal pubblico ministero comporta che se il provvedimento è stato motivato per relationem, mediante recepimento dei rilievi dell’organo richiedente, l’Amministrazione finanziaria, che degli effetti di quell’autorizzazione vuole avvalersi, deve produrre in giudizio non solo il provvedimento autorizzatorio adottato dal pubblico ministero ma anche la richiesta in essa richiamata a fini motivazionali.

Del resto la stessa Cassazione, già con l’Ordinanza n. 27297/2023, richiamando la citata pronuncia delle Sezioni unite n. 16424/2002, aveva precisato che

“l’obbligo motivazionale deve ritenersi assolto nel caso in cui risultino indicate la nota e l’autorità richiedente, con la specificazione che il provvedimento trova causa e giustificazione nell’esistenza di gravi indizi di violazione della legge fiscale, la cui valutazione dev’essere effettuata ex ante con prudente apprezzamento”,

Pertanto, nel provvedimento autorizzatorio, “oltre al rimando agli estremi della nota, andranno sia pure in modo sintetico indicati, se non nel loro contenuto analitico, quantomeno nella loro essenziale portata suscettibile di innescare l’approfondimento istruttorio richiesto, particolarmente invasivo, proprio quei gravi indizi, quali ad esempio la mancata presentazione della dichiarazione, l’esiguità del reddito dichiarato rispetto a evidenti e certi indici di maggiore capacità contributiva, o ancora le relazioni significative con soggetti sottoposti a positiva attività di accertamento”.

Solo infatti l’indicazione di tali elementi consente la valutazione della sussistenza dei gravi indizi richiesti dalla norma surrichiamata; gravi indizi che il PM prima e il giudice tributario poi debbono, prima di valutare, quantomeno percepire nella loro consistenza di massima, risultando quindi onere dell’Amministrazione quantomeno indicare i fatti essenziali che rendono necessario l’accesso domiciliare.

Come detto, del resto, proprio in tema di accessi domiciliari, la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, con la sentenza del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18, Italgomme Pneumatici Srl ed altri, ha condannato l’Italia per violazione dell’art. 8 della Convenzione sul presupposto che l’ordinamento interno non fornirebbe garanzie adeguate in relazione agli accessi e alle ispezioni e alle verifiche effettuate dalla Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate.

Tale pronuncia, in ogni caso, non si riferiva alle verifiche fiscali presso i luoghi di privata dimora (residenze e domicili), tant’è che la Corte EDU ha sul punto espressamente affermato che la relativa normativa

“impone requisiti più rigorosi quando tali misure sono autorizzate con riferimento alle “abitazioni” in senso stretto, vale a dire alle residenze private dei privati. In casi analoghi, l’autorizzazione può essere rilasciata solo in caso di “gravi indizi di violazione” delle disposizioni fiscali, che devono essere indicate nell’autorizzazione, e devono essere emesse da un pubblico ministero, un magistrato in Italia”

(par. 108).

E infatti la stessa Cassazione ha quindi affermato che, in materia di accesso domiciliare al fine di effettuare verifiche fiscali, il quadro normativo nazionale e la giurisprudenza di legittimità, soddisfano “i requisiti di qualità imposti dalla Convenzione”, in quanto sostanzialmente allineate alle indicazioni della Corte EDU, essendo rispettato l’obbligo per il contribuente di essere immediatamente informato dei motivi che giustificano l’accesso domiciliare ed essendo previsto un “controllo giurisdizionale effettivo (della) misura contestata”, ovvero il “controllo del rispetto, da parte delle autorità nazionali, dei criteri e delle restrizioni riguardanti le condizioni che giustificano” l’accesso domiciliare.

Accesso domiciliare: prove inutilizzabili se l’accesso è illegittimo

Ancora la citata Cass. n. 25049/2025 ha poi però ribadito che gli effetti dell’eventuale illegittimità del provvedimento autorizzatorio all’accesso domiciliare refluiscono sulla documentazione acquisita, che è inutilizzabile, e conseguentemente sulla legittimità dell’atto impositivo che sia fondato su quella documentazione, “non rilevando che tale sanzione non sia prevista espressamente, in quanto essa deriva dalla regola generale secondo cui l’assenza di un presupposto di un procedimento amministrativo inficia tutti gli atti nei quali esso si articola”.

Peraltro, conclude la Corte su punto (cfr., Cass., 12/04/2026, n. 9241), a prescindere dalla verifica dell’esistenza o meno, nell’ordinamento tributario, di un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite analogo a quello fissato per il processo penale dall’art. 191 del vigente cod. proc. pen., l’inutilizzabilità in questione discende dal valore stesso dell’inviolabilità del domicilio solennemente consacrato nell’art. 14 della costituzione.

Come detto, peraltro, tale questione è stata da ultimo rimessa anche alle Sezioni Unite, con Ordinanza che, seppur interlocutoria, è molto completa e di sicuro interesse.

Tra le altre i giudici rilevano infatti che, a prescindere dalle recenti modifiche normative di cui all’art. 7 quinquies l. 212/2000, che non ha effetti retroattivi, bisogna indagare l’esistenza nell’ordinamento giuridico di un principio “immanente” di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali (vedi costituzionali) del contribuente.

In sostanza laddove la nuova norma fa riferimento agli elementi di prova acquisiti in violazione di legge, ove la violazione leda diritti costituzionalmente tutelati, pare positivizzare, a parere del Collegio, un principio già desumibile dal sistema.

La questione, rileva la Cassazione, assume peraltro ancora maggiore importanza per effetto della recentissima pronuncia della Corte costituzionale (n. 50 del 13/04/2026), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21bis d.lgs. 74/2000, fornendone un’interpretazione costituzionalmente orientata in base alla quale, per quanto qui di interesse, l’assoluzione pronunciata dal giudice penale per effetto della inutilizzabilità delle prove nel giudizio penale non ha efficacia di giudicato nel processo tributario qualora in quest’ultimo le dette prove possano essere utilizzate, se formate nel rispetto delle regole fiscali.