Bottigliometro e accertamenti analitici induttivi

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 12024/2026, è tornata ancora sull’utilizzo degli accertamenti analitici induttivi, nella specie, attraverso il “bottigliometro”.

Nel caso in esame l’Agenzia delle Entrate aveva notificato notificava al contribuente, esercente l’attività di ristorazione, un avviso di accertamento, con il quale rideterminava i ricavi per l’anno di imposta 2010, liquidando le maggiori imposte ed irrogando le relative sanzioni.

L’avviso acclarava numerose irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, con particolare riferimento alle rimanenze di merci ai fini dell’individuazione del valore del magazzino (pari a zero).

Il bottigliometro come via per l’accertamento analitico induttivo dei redditi

Il contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, lamentando, per quanto di interesse, l’applicazione da parte dell’Ufficio del metodo ricostruttivo del reddito, fondato sulla congruità dei ricavi rispetto al volume di acquisto dell’acqua minerale normalmente destinata al consumo degli avventori, secondo il metodo del c.d. bottigliometro, senza aver svolto però alcun contraddittorio preventivo.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva in parte il ricorso e, dopo aver respinto tutte le eccezioni relative ai vizi formali dell’atto e riconosciuto la legittimità dell’accertamento contabile-induttivo del reddito di impresa eseguito con il detto metodo ricostruttivo, riteneva più veritiero il reddito indicato nello studio di settore richiamato dal contribuente, riducendo quindi la pretesa erariale.

L’Ufficio proponeva appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale, evidenziando che nella specie il reddito era stato rideterminato sulla base di un accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973 e non già sulla base degli studi di settore. Quindi le due metodologie non potevano essere confuse.

La Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello, ritenendo, pur nella debita considerazione della inattendibilità della contabilità, la tesi dell’Agenzia “manifestamente esagerata”.

L’Ufficio proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo di aver legittimamente fondato la rettifica del reddito del contribuente sulla base di presunzioni, e precisamente su “parametri empirici e indicatori di capacità contributiva quali, ad esempio, il consumo di bottiglie di acqua minerale consumate dai clienti di un ristorante, che possono riflettere il numero dei coperti preparati”.

Nella specie, secondo l’Amministrazione finanziaria, l’accertamento poteva quindi ben fondarsi su gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche dell’attività esercitata, laddove il numero dei coperti era stato quantificato sulla scorta delle fatture (di acquisto delle materie prime) e delle ricevute fiscali, con una differenza - rispetto a quelli contabilizzati - di ben 2558 unità.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Bottigliometro legittimo per la ricostruzione dei ricavi delle imprese di ristorazione

Evidenziano i giudici di legittimità che è legittimo, sotto il profilo della pregnanza probatoria della presunzione che se ne trae sulla base di nozioni di comune esperienza, il ricorso al metodo ricostruttivo dei ricavi delle imprese di ristorazione del c.d. bottigliometro, essendo infatti legittima e ragionevole la ricostruzione dei ricavi sulla base del consumo di acqua minerale, costituendo questo un ingrediente fondamentale nelle consumazioni effettuate nel settore della ristorazione (cfr., Cass. n. 17408/2010; Cass. n. 25129/2016).

Tale metodo, fondato su nozioni di comune esperienza in ordine al consumo medio di acqua per singolo avventore, può quindi costituire, al pari del c.d. tovagliometro e di altri similari metodologie, una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità e precisione, ai sensi dell’art. 2729 c.c., costituendo la quantità di acqua minerale da tavola acquistata dal ristoratore indizio grave e preciso del numero di pasti serviti ai clienti (cfr., Cass. n. 30425/2025).

Nella specie, pertanto, soprattutto a fronte della riconosciuta inattendibilità del reddito dichiarato dal contribuente, l’Amministrazione non doveva fornire alcun altro elemento a sostegno della pretesa tributaria, che, in ogni caso, non poteva essere annullata tout court, potendo piuttosto essere eventualmente riparametrata in un minore importo (per esempio in quello richiesto dall’Ufficio in sede di accertamento con adesione), a nulla peraltro però a tal fine rilevando né il quantum di reddito accertato nell’anno successivo, né l’esistenza di uno studio di settore.

Tanto premesso in ordine allo specifico caso processuale, in termini più generali giova anche evidenziare quanto segue.

La ricostruzione dei ricavi

Ai fini dell’utilizzo degli indizi in sede accertativa, la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche se unica, può ritenersi sufficiente a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti. La gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno del resto ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico e in un contesto articolato nel quale un indizio rafforza e trae vigore dall’altro.

Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, ma non necessariamente certe, è dunque che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria.

Al fine di verificare, sotto il profilo sostanziale, quanto rappresentato in contabilità, l’Agenzia delle Entrate potrà allora in questi casi ricostruire il reddito di impresa, prendendo per esempio a riferimento il numero di coperti utilizzato.

E dunque, utilizzando il già citato metodo del tovagliometro, partendo dalla premessa che al coperto di ogni cliente debba corrispondere almeno un tovagliolo nell’apparecchiatura del tavolo, per valutare la rispondenza di quanto fatturato ai coperti effettivamente utilizzati possono essere conteggiati i tovaglioli di stoffa utilizzati dalla società nell’arco dell’anno, magari esaminando anche tutte le fatture emesse dalla lavanderia di cui il ristorante si serve per il lavaggio della biancheria.

Per ricostruire i ricavi, basterà a quel punto moltiplicare il numero di clienti serviti per il prezzo medio del pasto.

In questi casi, in conclusione, la prova inferenziale, apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa dunque sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignoto, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto; e ciò risolve l’equivoco logico che si cela nel spesso invocato divieto di doppie presunzioni (cfr., Cass. n. 27982/2020).

La c.d. doppia presunzione, la sussistenza del cui divieto è stata peraltro già esclusa dalla Cassazione, secondo cui il principio praesumptum de praesumpto non admittitur (o “divieto di doppie presunzioni” o “divieto di presunzioni di secondo grado o a catena”) è inesistente perché non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 cod. civ., né a qualsiasi altra norma dell’Ordinamento, e non va confusa con la prova inferenziale, apprezzabile dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza.

In definitiva, il fatto noto, accertato in via presuntiva, può ben costituire la premessa di un’ulteriore presunzione, idonea, per essere a sua volta adeguata, a fondare l’accertamento del fatto ignoto (cfr., Cass. n. 25229/2023).