La disciplina del prezzo-valore: i suoi tratti costitutivi tra base imponibile e attività di accertamento

Il presente approfondimento intende soffermarsi sulla disciplina del prezzo-valore che produce effetti sulla determinazione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, ponendosi quale disciplina derogatoria rispetto a quella generale.

Occorre in tal senso individuare il perimetro soggettivo e oggettivo di tale regime, soffermandosi sia sulla prassi dell’Agenzia delle entrate che ha fornito negli anni degli spunti per tracciarne l’ambito applicativo, sia sull’apporto della giurisprudenza, con particolare riferimento a quello della Corte Costituzionale, che ne ha ampliato l’ambito applicativo, senza tralasciare gli inevitabili riflessi che l’istituto in esame produce sull’attività di accertamento degli Uffici.

Entrando nel merito della trattazione, saranno oggetto di approfondimento anche le interferenze tra la disciplina del prezzo-valore e quella di alcuni istituti giuridici di attuale rilevanza, al fine di verificare l’eventuale applicabilità o meno ad alcune peculiari ipotesi di trasferimento, di tale disciplina.

Ambito applicativo della disciplina del prezzo-valore

Operazione preliminare all’introduzione e alla disamina della disciplina sul cd. prezzo-valore, è quella volta alla individuazione delle regole generali che presiedono alla determinazione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro.

In primo luogo, ai sensi dell’articolo 43, comma 1, lettera a), del DPR n. 131 del 1986 (cd. TUR) la base imponibile è costituita “per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto”, mentre ai sensi dell’articolo 51, comma 1 del TUR “si assume come valore dei beni o diritti (…) quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto”.

Il successivo comma 2 prevede che “per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore quello venale in comune commercio”, vale a dire il valore di mercato che in una determinata fase l’immobile ha in una libera contrattazione.

In altri termini, dal combinato disposto delle sopra richiamate norme, in relazione ad atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, la base imponibile non può essere rappresentata dal valore dichiarato dalle parti in atto o dal corrispettivo pattuito, nell’ipotesi in cui il valore venale del bene trasferito sia ritenuto dall’Agenzia delle entrate superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito.

Ciò premesso, la disciplina della base imponibile interferisce con quella attinente all’esercizio della potestà di accertamento dell’amministrazione finanziaria, se si tiene conto delle disposizioni recate dai commi 4 e 5 dell’articolo 52 del TUR, che precludono gli interventi di rettifica dell’Amministrazione finanziaria con riferimento al valore o corrispettivo degli immobili determinato in base al valore catastale degli immobili (che si ottiene moltiplicando la rendita catastale rivalutata per alcuni coefficienti – vale a dire i cd. moltiplicatori).

Le disposizioni del richiamato articolo 52 non attengono quindi alla determinazione della base imponibile, ma si traducono in norme inibitorie del potere di rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.

In particolare, i commi 4 e 5 dell’articolo 52 del TUR, nella versione vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’articolo 35, comma 23-ter del DL n. 223 del 2006, prevedevano il meccanismo della cosiddetta valutazione “automatica” o “catastale”, per cui gli Uffici non potevano procedere all’accertamento di valore nei casi in cui il valore o il corrispettivo degli immobili fosse stato dichiarato in misura non inferiore al predetto valore catastale.

Il meccanismo di valutazione catastale non trova applicazione per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria. I trasferimenti aventi ad oggetto tali beni restavano soggetti ad accertamento di valore.

Sul punto, si osserva che l’articolo 36, comma 2 del DL n. 223 del 2006 ha chiarito il concetto di “area fabbricabile” ai fini fiscali, eliminando le preesistenti incertezze interpretative. In base alla definizione fornita dalla norma in esame “un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

Restavano altresì soggetti ad accertamento di valore le cessioni di aziende, i trasferimenti aventi ad oggetto fabbricati non censiti e quelli aventi ad oggetto immobili per i quali pur essendo possibile avvalersi del sistema di valutazione automatica, fosse stato dichiarato un valore non inferiore a quello risultante dal criterio catastale.

Tuttavia, l’articolo 35, comma 23-ter del D.L. n. 223 del 2006, aggiungendo il comma 5-bis all’articolo 52 del TUR, ha circoscritto l’ambito applicativo della valutazione automatica, come si evince da tale norma, in base alla quale “le disposizioni dei commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni”.

Il richiamato articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, che introduce la regola del cd. prezzo-valore, stabilisce che

“in deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del TUR, è fatta salva l’applicazione dell’articolo 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52 commi 4 e 5, del citato TUR, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30%”

Per effetto dell’introduzione del comma 5-bis dell’articolo 52 del TUR viene meno il limite al potere di accertamento di valore, fatta eccezione per le ipotesi aventi ad oggetto le cessioni di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, poste in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, che soggiacciono al regime del prezzo-valore.

La disposizione recata dal citato comma 23-ter, riducendo l’ambito della valutazione catastale, ripristina sostanzialmente l’accertamento del valore della base imponibile quale regola generale in materia di controlli sui valori dichiarati negli atti di cessione di immobili soggetti ad imposta di registro.

Si tratta della regola enunciata al comma 1 dell’articolo 52 del TUR, in base alla quale se l’Ufficio ritiene che il valore venale risulti superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con applicazione degli interessi e delle sanzioni.
Pertanto, per effetto dell’aggiunta del comma 5-bis all’articolo 52 del TUR, l’accertamento di valore si estende alla generalità degli atti di cessione di immobili per i quali non ricorrano i presupposti previsti dall’articolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005.

Occorre dunque individuare, sulla base del richiamato comma 497, che introduce il sistema del prezzo-valore, i requisiti di natura soggettiva ed oggettiva e le specifiche condizioni, in presenza dei quali la base imponibile per l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti di immobili abitativi, determinata con un sistema forfettizzato, è costituita dal valore catastale, a prescindere dal corrispettivo concordato in atto.

Dal tenore letterale della norma si ricava innanzitutto il perimetro soggettivo della norma, che nel richiamare la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, esclude gli atti imponibili ad IVA, fatte salve le ipotesi di trasferimenti in regime di esenzione da IVA, che comportino l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale; in tal senso, si osserva che, ai fini della individuazione del regime giuridico applicabile, rileva la posizione del soggetto cedente.

Inoltre, dirottando l’attenzione sul lato dell’acquirente, deve trattarsi di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, non trovando applicazione la disciplina del prezzo valore nelle ipotesi in cui l’acquirente sia un soggetto IVA che effettua l’acquisto nell’esercizio della propria attività.

Tra l’altro, il riferimento alla tassazione sulla base del valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto, e qui veniamo all’ambito oggettivo del regime del prezzo-valore, avvalora l’assunto che debba trattarsi di cessioni effettuate a titolo oneroso.

A tal proposito, con risoluzione n. 320 del 2007, l’applicabilità del sistema del prezzo valore è stata riconosciuta anche con riferimento ai contratti di permuta.

In tal senso, nell’individuare l’esatto perimetro del genus’cessioni, cui applicare il regime de quo, atteso che per cessione deve intendersi il trasferimento di cose o diritti dal titolare ad un altro soggetto, l’Agenzia delle entrate si è soffermata sulla nozione civilistica di permuta, ed in particolare su quanto precisato dall’articolo 1552 del codice civile, in base al quale la permuta “... è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose e diritti, da un contraente all’altro”.

Si tratta, quindi, di un contratto mediante il quale i contraenti si trasferiscono reciprocamente la proprietà di cose o altri diritti.

In sostanza, l’oggetto della permuta, che deve essere determinato o determinabile, è costituito dai beni e diritti che vengono scambiati.

La disciplina della permuta coincide sostanzialmente con quella della vendita, come si ricava dall’articolo 1555 del codice civile, amente del quale “Le norme stabilite per la vendita si applicano alla permuta, in quanto siano con questa compatibili”.

In definitiva, nel richiamato documento di prassi l’Agenzia riconduce alla nozione di cessione anche il contratto di permuta.

Venendo alla tipologia di immobili ammesse a godere del regime in esame, per espressa previsione normativa, lo stesso trova applicazione con riferimento ad immobili ad uso abitativo e relative pertinenze.

Pertanto, restano fuori dal perimetro applicativo i fabbricati non aventi destinazione abitativa (quali ad es. uffici e capannoni industriali che non siano qualificabili come pertinenze di immobili abitativi).

Si osserva inoltre che l’ambito applicativo della disciplina in commento è diversa da quello previsto per la cd. agevolazione prima casa, soggetta alle più stringenti regole e condizioni prescritte dalla nota II bis all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Pertanto, qualsiasi immobile ad uso abitativo, su richiesta del contribuente, può rientrare nell’ambito applicativo del comma 497.

Analogamente, risulta differente il regime applicabile alle pertinenze, in quanto, mentre...

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