Crediti d’imposta ricerca e sviluppo: il Manuale di Frascati non è retroattivo

Con la sentenza del Consiglio di Stato n. 5627 del 14 luglio 2026 i giudici amministrativi di secondo grado hanno affermato l’illegittimità dell’applicazione retroattiva dei criteri restrittivi introdotti con il Manuale di Frascati in tema di crediti R&S.

Nel caso di specie, il Mimit e l’Agenzia delle Entrate impugnavano la sentenza n. 15039 del 2025 del Tar Lazio, che aveva accolto il ricorso della società al fine di ottenere l’annullamento del provvedimento di diniego del Mimit avente ad oggetto la certificazione del credito d’imposta, ricerca e sviluppo, innovazione e design.

All’esito del giudizio di primo grado il Tar accoglieva il ricorso, affermando l’illegittimità dell’applicazione retroattiva dei criteri previsti dal Manuale di Frascati.

Il Ministero e l’Agenzia appellanti censuravano allora la sentenza, deducendo, per quanto di interesse, che, ai sensi dell’art. 3, comma 4, del decreto-legge n. 145 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, nonché dell’art. 2, comma 1, del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello Sviluppo Economico, del 27 maggio 2015, risultavano ammissibili al credito d’imposta per ricerca e sviluppo, secondo la disciplina vigente ratione temporis, le attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale, come espressamente mutuate dalla disciplina unionale (dapprima Comunicazione della Commissione 2006/C 323/01 e, successivamente, Comunicazione 2014/C 198/01 del 27 giugno 2014, paragrafo 1.3, punto 15, lettere m), q) e j), che aveva aggiornato le nozioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, ribadendo l’estraneità alle attività agevolabili delle mere modifiche di routine o periodiche e delle attività riconducibili alla semplice applicazione dello stato dell’arte.

Con la successiva disposizione di cui alla finanziaria del 2020 (in specie sub art. 1, comma 200, della legge n. 160 del 2019), secondo l’appello, il legislatore aveva poi qualificato come ammissibili al credito d’imposta le attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale “come definite” alle predette lettere m), q) e j) della Comunicazione 2014/C 198/01.

Quindi, con l’art. 23 del decreto-legge n. 73 del 2022, convertito dalla legge n. 122 del 2022, era stata introdotta una procedura facoltativa di certificazione dei crediti d’imposta relativi a R&S, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, fruibile in assenza di pregresse contestazioni o di accessi/ispezioni conosciuti dal contribuente.

Certificazione che, secondo il comma 4 della medesima disposizione, esplica effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria in relazione alla qualificazione delle attività oggetto di attestazione, con nullità degli atti difformi, salvo il caso di non corretta rappresentazione dei fatti, e ferma restando la possibilità di svolgere controlli su profili diversi dalla qualificazione.

Infine, in attuazione dell’art. 3, comma 5, del D.P.C.M., il Ministero aveva approvato, in data 4 luglio 2024

“Le Linee guida per la corretta applicazione del credito d’imposta in attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica”

e, con decreto direttoriale del 5 giugno 2024, aveva poi reso disponibili i modelli di certificazione sulla piattaforma telematica, prevedendo campi descrittivi idonei a consentire una motivazione puntuale da parte del certificatore, e precisando anche che la certificazione deve essere rilasciata nel rispetto dei criteri e delle regole di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 del D.M. MISE 26 maggio 2020 e, in coerenza con la prassi consolidata del MISE/MIMIT e dell’Agenzia delle Entrate, che

“ammettono l’utilizzo sussidiario dei principi contenuti nel Manuale di Frascati dell’OCSE ai fini della distinzione tra attività propriamente di R&S e attività di mera innovazione di processo o organizzativa”.

Secondo la tesi appellante pertanto il sistema normativo così completato sorreggeva il diniego impugnato.

Credito R&S, il Manuale di Frascati non può essere applicato retroattivamente

Secondo i giudici amministrativi, tuttavia, questa tesi non era corretta. Rileva il CdS che l’evoluzione normativa ha solo via via completato e definito i requisiti di innovazione coerentemente alla evoluzione tecnologica, per cui un elemento che poteva essere innovativo in precedenza ora poteva anche non essere più tale.

Sempre in termini di ratio, rilevano i giudici, anche il concetto di innovatività doveva essere esteso anche ai processi ed alle procedure, salva l’adozione di una specifica distinzione ed esclusione normativa, comunque non applicabile retroattivamente laddove solo successivamente introdotta.

Pertanto, conclude il CdS, la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del decreto legge n.145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente, anche in base al principio tempus regit actum, alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento. Proprio alla luce della stessa natura logicamente evolutiva di tale tipo di benefici, l’evoluzione normativa costituiva pertanto (essa stessa) una innovazione non applicabile retroattivamente.

Manuale di Frascati, criteri più restrittivi a partire dal periodo d’imposta 2020

E, infatti, solo a partire dal 2018 il Ministero prima (con la Circolare n. 59990 del 2018) e l’Agenzia delle entrate poi (con la Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019), hanno adottato un’interpretazione innovativa, individuando nei cinque criteri delineati dal Manuale di Frascati il paradigma di riferimento per qualificare le attività di ricerca e sviluppo (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità).

Tale nuova impostazione interpretativa è stata però formalmente recepita e legificata solo con l’art. 1, comma 200 cit. che, con una formulazione ordinariamente innovativa, ha espressamente richiamato la formulazione del Manuale per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili all’agevolazione fiscale. Tale applicazione è stata poi confermata dal Mise nel decreto attuativo del 26 maggio 2020 e nelle Linee guida approvate con decreto direttoriale del 4 luglio 2024.

Pertanto, rileva il giudice amministrativo, solo a partire dal periodo d’imposta 2020, con l’introduzione del nuovo credito d’imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati e prevedendo, in sostanza, che la “novità” richiesta venga intesa in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all’impresa, come per esempio invece consentito dall’approccio più ampio e flessibile del precedente Manuale di Oslo.

Per quel che qui rileva, in ogni caso, il tema è che la norma che riconosce l’applicazione del Manuale di Frascati nella sua ultima evoluzione, per come affermato ora dal Consiglio di Stato, dispone solo dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, laddove lo stesso recepimento espresso del Manuale conferma in modo chiaro che, fino a quel momento, i criteri ivi contenuti non avevano trovato (formale) ingresso nel nostro ordinamento.

Se, infatti, il Manuale fosse stato già applicabile in forza di una presunta natura interpretativa “immanente”, come sosteneva l’Avvocatura di Stato, non si sarebbe spiegata la necessità di un formale intervento legislativo per introdurlo espressamente come parametro vincolante a partire dal periodo d’imposta 2020.

Né, continua il giudice amministrativo, si poteva affermare che ai fini della valenza interpretativa della previsione rilevasse il riferimento unionale, dato che neppure la prassi della Commissione europea richiamata dal Ministero per giustificare l’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati adottava, ai fini della valutazione degli aiuti di Stato in materia di ricerca e sviluppo, l’edizione del 2015 di tale documento. Al contrario, la comunicazione della Commissione del 27 giugno 2014 faceva riferimento all’edizione del Manuale di Frascati del 2002, che recepiva una nozione di attività di ricerca e sviluppo significativamente più ampia e flessibile rispetto a quella poi delineata nella versione del 2015.

Il manuale di Frascati del 2002 si limitava infatti a ritenere che un’attività rientrava nella definizione di ricerca e sviluppo a condizione che il suo obiettivo principale fosse quello di conseguire miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo, senza che vi fosse la necessità di valutare se tali miglioramenti sarebbero stati possibili sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento.

La stessa Comunicazione del 2014 chiariva poi del resto che i criteri in essa stabiliti si applicavano alle misure che rientravano nella disciplina degli aiuti di Stato, e non agli incentivi fiscali a carattere generale, come il credito d’imposta di cui all’art. 3 del d.l. 145/2013, che, proprio in quanto misura non selettiva, non era soggetto all’obbligo di notifica preventiva alla Commissione europea.

In definitiva, il Consiglio di Stato afferma la irretroattività del Manuale di Frascati sulla base del principio tempus regit actum, secondo cui la spettanza di un’agevolazione deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo e regolamentare in vigore nel preciso periodo d’imposta in cui l’attività è stata posta in essere.

Credito R&S, la sentenza del Consiglio di Stato non chiude tutti i contenziosi

Vuol dire questo che i contenziosi sul tema, ante modifiche “innovative”, vadano incontro ad una facile conclusione? In realtà il discorso è più complesso.

A ben vedere, come anche confermato recentemente dalla Cassazione, proprio su questa fattispecie, con l’Ordinanza n. 13844 del 12/05/2026, in ogni caso il ragionamento di merito del giudice per confermare o meno la spettanza del credito deve essere chiaro e puntuale, pena un deficit motivazionale in grado di comportare la carenza del cd. minimo costituzionale.

In sostanza, il punto, anche al di là dell’applicazione retroattiva o meno del Manuale di Frascati, resta entrare nel merito della spettanza e l’onere della prova, laddove, a tal proposito, può essere utile anche richiamare una recente sentenza della CGT di secondo grado della Toscana, n. 457/1/2026 del 12 giugno 2026, con cui è stato evidenziato che anche in base alla disciplina ante Manuale di Frascati il credito di imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo è riconosciuto alle imprese solo al ricorrere di requisiti oggettivi rappresentati dalla tipologia e dalle caratteristiche delle “attività ammissibili”, puntualmente elencate al comma 4 del citato art. 3 e all’art. 2 del Decreto Ministeriale attuativo del 25 maggio 2015, il quale similmente a quanto stabilito dal decreto legge, prevede, in sintesi, che sono ammissibili al credito d’imposta lavori sperimentali o teorici aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze, ricerca pianificata o indagini miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti, l’acquisizione, combinazione, strutturazione ed utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati, etc. etc., laddove l’art. 3, co. 5, D. L. n. 145/2013 e l’art. 2, co. 2, D.M. 25/05/2015, inoltre, escludono dal perimetro dell’agevolazione

“le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.

R&S: spettanza del credito d’imposta da dimostrare in modo chiaro, oggettivo e puntuale

A prescindere dalla applicazione retroattiva o meno del Manuale di Frascati, resta dunque il principio per cui per poter rientrare nell’ambito della disciplina in tema di R&S non si possa affatto prescindere dall’introduzione di prodotti dalle caratteristiche tecniche nuove o notevolmente migliorate per la scienza e/o per il mercato.

Del resto anche l’Agenzia nel giudizio davanti al CdS richiamava i principi del Manuale di Frascati attraverso un utilizzo “sussidiario” (cioè integrativo e di supporto) dei suoi principi per individuare il concetto di innovazione.

La descritta disciplina legislativa, ante e post “innovazione”, va dunque comunque calata al caso concreto, verificando se si tratti di attività di ordinario miglioramento di un prodotto senza utilità sul piano del progresso scientifico o tecnologico, laddove, come rilevano i giudici della CGT richiamata, non è a tal fine sufficiente la reiterazione di concetti scientifici astratti, non specificamente collegati a singoli progetti, con assenza di esplicitazione dei vari passaggi tecnici, delle composizioni dei materiali impiegati, della mancata ricognizione dello stato dell’arte del mercato di riferimento e degli annessi obiettivi di sviluppo, dovendosi rammentare “che, in materia di agevolazioni fiscali, grava sul contribuente l’onere di dimostrare la ricorrenza di tutti i presupposti soggettivi ed oggettivi di accesso ai benefici invocati”.

Conclude dunque la CGT sul punto che non saranno quindi in tal senso sufficienti miglioramenti di proprietà estetico-sensoriali comuni nel settore, con assenza di sviluppo di nuove conoscenze o tecniche di processo, o assenza concreta e dimostrata di innovativi processi e avanzamenti tecnologici, rientranti nella conduzione ordinaria, difettando comunque in tal caso, Frascati o non Frascati, il requisito della spettanza del credito di imposta, da dimostrare, ad opera di chi lo invoca, in modo chiaro, oggettivo e puntuale.