Ristorno deducibile dall’IRAP anche quando non transita a Conto Economico

Con la Consulenza giuridica n. 1 del 2024 l’Agenzia delle entrate ha chiarito che i ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria “natura”, sono deducibili dalla base imponibile IRAP pur non transitando in una delle voci del conto Economico rilevante ai fini dell’imposta regionale.

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Cosa sono i ristorni

Il ristorno costituisce una delle peculiarità che contraddistinguono le società cooperative dalle altre entità societarie e può essere definito come l’istituto attraverso cui il sodalizio realizza la “mutualità”, compendiando il vantaggio economico per il socio in base al grado di partecipazione di questi alla vita e all’attività della cooperativa.

Tali strumenti consentono l’attribuzione ai soci dei vantaggi mutualistici derivanti dagli effettivi rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa costituendo, quindi, i profitti netti della cooperativa derivanti dall’attività con i soci, attribuiti ai soci stessi in proporzione agli scambi mutualistici intercorsi con la cooperativa nel corso dell’anno.

Trattamento fiscale dei ristorni ai fini IRAP

Con apposita istanza, una associazione di categoria delle cooperative ha posto all’Agenzia delle entrate un quesito attinente al trattamento fiscale dei ristorni chiedendo se, nel caso in cui il trattamento contabile determina la rilevazione dei ristorni alla stregua dell’impiego degli “utili”, gli stessi concorrono alla formazione del valore della produzione netta di cui al decreto legislativo n. 446/1997.

Prima di dare risposta all’istanza, l’Agenzia delle entrate ha ricordato che, per quanto riguarda la contabilizzazione dei ristorni, è previsto un doppio metodo di contabilizzazione, a seconda dell’esistenza o meno di un’obbligazione derivante dallo statuto o regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio.

Più precisamente:

• se lo statuto o il regolamento della società cooperativa non prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile;
• se, diversamente, l’atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore. Ad esempio, nel caso di cooperative di lavoro e di conferimento, il ristorno andrà ad integrare i costi dell’esercizio e, nel caso delle cooperative di consumo, a rettificare i ricavi dell’esercizio.

Dal lato fiscale resta fermo che ferma restando fermo che, al sussistere dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità dell’art. 109 del TUIR, i ristorni concorrono alla determinazione della base imponibile IRES sia se rilevati al conto economico, sia se imputati come distribuzione di utili.

Con particolare riferimento alle modalità di determinazione della base imponibile IRAP, il discorso è diverso in ragione del principio generale che sorregge il relativo sistema impositivo, così come ridisegnato dalla legge finanziaria 2008 (riforma IRAP), che è quello della «presa diretta da bilancio» delle voci espressamente individuate e considerate rilevanti ai fini impositivi.

In particolare, l’abrogazione dell’articolo 11-­bis del decreto legislativo n. 446 del 1997 ­che riconosceva la rilevanza nell’IRAP delle variazioni fiscali effettuate ai fini delle imposte sul reddito ­ha determinato lo “sganciamento” del tributo regionale dall’IRES rendendo, in tal modo, le modalità di calcolo della base imponibile dell’IRAP più aderenti ai criteri adottati in sede di redazione del bilancio di esercizio.

Nell’ipotesi in cui sussiste un’obbligazione alla data di chiusura dell’esercizio in capo alla società cooperativa ­alla ripartizione dei ristorni, la rilevanza ai fini dell’IRAP diviene conseguenza del loro transito in una delle voci rilevanti ai fini di detto tributo.

Diversamente, quando lo statuto e/o il regolamento delle società cooperative non prevedono un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni ai soci, la rilevazione nello stato patrimoniale alla stregua di una distribuzione dell’utile, non consente di soddisfare, in linea di principio, il transito dei ristorni in una delle voci di conto economico rilevanti ai fini del tributo regionale.

Pertanto occorre far riferimento alle previsioni dell’articolo 2, comma 2, del D.M. 8 giugno 2011 secondo le quali «[i] componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura».

Alla luce di tale previsione, l’Agenzia delle entrate conclude affermando che i ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria “natura”, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.

In altre parole considerato che, se imputati a Conto economico, i ristorni sono deducibili dall’IRAP, resta ferma la deducibilità anche qualora gli stessi siano riconosciuti come destinazione dell’utile dell’esercizio in quanto il diverso trattamento contabile non muta la loro natura.

Agenzia delle Entrate - Risposta numero 1 del 4 aprile 2024

Società cooperativa - determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) - rilevanza ai fini IRAP dei ristorni

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