IRES, in quali casi l’aliquota è ridotta? I chiarimenti delle Entrate su enti ospedalieri, religiosi e FOB

Tommaso Gavi - Ires

IRES, in quali casi si può beneficiare della riduzione del 50 per cento dell'imposta? I chiarimenti sono forniti dalla circolare numero 15 del 17 maggio 2022 dell'Agenzia delle Entrate. Il documento di prassi si sofferma sui requisiti che devono rispettare gli enti ospedalieri, le fondazioni di origine bancaria e gli enti religiosi civilmente riconosciuti per avere accesso all'agevolazione.

IRES, in quali casi l'aliquota è ridotta? I chiarimenti delle Entrate su enti ospedalieri, religiosi e FOB

IRES, quando è possibile beneficiare della riduzione del 50 per cento dell’imposta? A fornire i chiarimenti è la circolare numero 15 del 17 maggio 2022 dell’Agenzia delle Entrate.

Il documento di prassi si esprime sui soggetti che svolgono attività di rilevante utilità sociale e si sofferma su diversi aspetti normativi, modificati di recente.

Nello specifico vengono forniti chiarimenti basati sulle ultime pronunce della Cassazione sull’articolo 6 del Dpr numero 601 del 1973, che stabilisce quali sono i beneficiari dell’agevolazione.

Le categorie interessate sono:

  • gli enti ospedalieri;
  • le fondazioni di origine bancaria (Dlgs n. 153/1999);
  • gli enti religiosi civilmente riconosciuti.

IRES, in quali casi l’aliquota è ridotta alla metà?

La circolare numero 15 del 17 maggio 2022 dell’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul dimezzamento dell’aliquota IRES per determinate categorie di soggetti.

In linea generale l’agevolazione è prevista per i soggetti che svolgono attività di rilevante utilità sociale.

Tuttavia per beneficiare dello sconto dall’imposta non è sufficiente il requisito soggettivo, poiché l’agevolazione premia l’attività svolta a favore della comunità.

Nel documento di prassi viene infatti chiarito quanto di seguito riportato:

“L’appartenenza ad una delle categorie previste dalla norma agevolativa, dunque, va dimostrata non solo sotto il profilo formale, con riferimento agli scopi individuati dalle norme e dallo statuto, ma anche dal punto di vista sostanziale, considerato che la natura dell’attività in concreto esercitata dall’ente prevale, comunque, sul fine dichiarato.”

L’agevolazione, che prevede una tassazione ridotta, è giustificata dallo svolgimento di un’attività meritevole di particolare attenzione.

L’Agenzia delle Entrate richiama quindi le principali pronunce della Corte di Cassazione in merito al riconoscimento dell’agevolazione. Nello specifico vengono fornite indicazioni sui seguenti soggetti:

  • Enti ospedalieri;
    • Aziende ospedaliere e presidi ospedalieri di natura pubblica;
    • Aziende Sanitarie Locali;
    • Case di cura private riconosciute quali “presidi ospedalieri”;
    • Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico;
  • Fondazioni di origine bancaria ex decreto legislativo n. 153 del 1999;
  • Enti religiosi civilmente riconosciuti;
    • Enti “ecclesiastici” aventi “fini di religione o di culto”;
    • Enti religiosi diversi da quelli ecclesiastici.
Agenzia delle Entrate - Circolare numero 15 del 17 maggio 2022
Riduzione a metà dell’aliquota IRES ex articolo 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.

IRES, le precisazioni sull’aliquota dimezzata per gli enti ospedalieri

La prima categoria in merito alla quale vengono fornite precisazioni è quella degli enti ospedalieri, soppressi dopo la riforma del 1978 e destinatari dell’agevolazione prevista dall’articolo numero 6 del Dpr numero 601 del 1972.

In base all’orientamento della Corte di Cassazione, tali enti sono stati sostituiti da:

  • gli enti ospedalieri;
  • le aziende ospedaliere.

Per prima cosa è quindi stata esclusa l’equiparazione delle ASL, Aziende Sanitarie Locali, agli enti ospedalieri.

A chiarirlo era già stata la circolare numero 78/E del 3 ottobre 2021. La motivazione dell’esclusione risiede nell’assegnazione alle ASL di altre attività non sanitarie, che non rientrano nell’assistenza ospedaliera.

Sono escluse dall’agevolazione anche le case di cura private, sulla base di diversi chiarimenti della Corte di Cassazione che ha affermato che le stesse non rientrano tra gli enti ospedalieri.

L’esclusione è specificata nell’ordinanza numero 12500 del 2019 che sottolinea quanto di seguito riportato:

“riconoscere la stessa agevolazione a società private - indiscutibilmente estranee al concetto di “enti ospedalieri” pubblici cui la norma originariamente si riferiva in via esclusiva - in ragione del loro riconosciuto svolgimento della funzione di “presidio ospedaliero” equivarrebbe a trasformare la disposizione in un’agevolazione di natura oggettiva, concessa in relazione all’attività svolta e non anche alla natura pubblica degli enti, considerata dal legislatore”

Diversa è la situazione per gli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico.

I cosiddetti IRCCS rientrano nell’agevolazione, come chiarito dalla risoluzione numero 75/E del 14 luglio 1998, sulla base di un parere tecnico del Ministero della Sanità.

L’orientamento della Corte di Cassazione riconduce tali soggetti agli enti ospedalieri.

A supporto della linea interpretativa si è espresso anche il Ministero della Salute con la nota prot. n. 12955 del 15 novembre 2021, rimarcando:

“l’importanza di preservare l’unicità dell’intero sistema degli IRCCS, tra cui vi è anche quella di essere dotati o di personalità giuridica di diritto pubblico o privato, che dovrebbe essere nella sua interezza destinatario dell’agevolazione in questione.”

La riduzione a metà dell’IRES non spetta per tutte le attività svolte dall’ente. Si applica, infatti, solo sull’imponibile fiscale generato:

  • dalle prestazioni sanitarie di ricovero e ambulatoriali rese in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale, comprese quelle per le quali l’onere viene ripartito tra il sistema pubblico e il paziente con il pagamento del ticket;
  • dall’attività di ricerca scientifica «traslazionale» strumentale all’attività sanitaria svolta.

IRES, le fondazioni di origine bancaria rientrano nell’agevolazione?

Parte dei chiarimenti del documento di prassi è dedicata alle fondazioni di origine bancaria, le cosiddette FOB, previste dal decreto legislativo numero 153 del 1999.

Per l’applicabilità dell’agevolazione si deve tenere conto di alcune differenze temporali, in particolare in merito al periodo regolamentato dalla “legge Amato” e quello disciplinato dalla “legge Ciampi”.

Inoltre, si deve considerare anche un’ulteriore distinzione tra gli anni d’imposta precedenti e successivi al 2003.

In estrema sintesi, i soggetti in questione potranno beneficiare dell’agevolazione esclusivamente nei casi in cui provino il possesso dei requisiti previsti dalla legge e la natura non imprenditoriale dell’attività esercitata.

Per avere accesso alla tassazione dimezzata, il FOB deve quindi dimostrare:

  • il possesso dei requisiti richiesti dall’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, ovvero di essere un soggetto che rientra in una delle categorie:
    • enti ed istituti di assistenza sociale, ..., enti di assistenza e beneficenza;
    • istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, ..., fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali;
  • la natura non imprenditoriale in tema di concorrenza.

La qualificazione giuridica della FOB riguarda:

  • sia il punto di vista formale, ovvero gli scopi individuati dalle norme e dallo statuto;
  • sia il punto di vista sostanziale, ovvero l’attività svolta.

IRES, le precisazioni sugli enti religiosi civilmente riconosciuti

Diverse precisazioni contenute nel documento di prassi sono invece dedicate agli enti religiosi civilmente riconosciuti.

Gli stessi rientrano nell’agevolazione, in base all’equiparazione agli enti con finalità di beneficienza o di istruzione, stabilita dall’articolo 7, n. 3, della legge 25 marzo 1985, n. 121.

Tuttavia sono diversi gli aspetti da considerare. L’agevolazione si applica ai redditi provenienti da attività diverse da quelle di religione o di culto.

L’applicazione è prevista anche per attività commerciali a patto che le attività diverse siano svolte in maniera non prevalente.

Deve inoltre essere individuato un rapporto di strumentalità immediata e diretta con i fini di religione o di culto.

Un ulteriore aspetto affrontato riguarda i redditi che derivano dal godimento statico-conservativo del patrimonio immobiliare, in altre parole dalle somme derivanti da affitto o vendita di immobili che provengono da testamento o donazione.

A livello generale, l’attività istituzionale degli enti di religione o culto è per sua natura caratterizzata dalla “gratuità”, non produce quindi ricavi che rientrano nell’agevolazione ai fini IRES.

Tuttavia l’attività è resa possibile grazie a mezzi economici che assumono valenza sostitutiva dei redditi non realizzabili, visto lo scopo dell’ente.

Le fonti di finanziamento connesse al mero godimento di patrimoni immobiliari ricevuti per testamento o donazione hanno rilevanza ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRES.

Possono beneficiare dell’aliquota ridotta a patto che:

  • si configuri un mero godimento del patrimonio immobiliare e non lo svolgimento di un’attività commerciale, secondo i termini e le condizioni descritti nella circolare;
  • i proventi provenienti da affitti o vendite siano effettivamente impiegati nelle attività di religione o di culto.

Analoghi chiarimenti si applicano agli enti religiosi non cattolici e agli enti con finalità di beneficenza o di istruzione.

Possono rientrare nel dimezzamento dell’IRES anche le attività diverse da quelle di religione e di culto, se sono svolte in maniera marginale e con obiettivi strumentali agli scopi del soggetto che svolge tali attività.

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