APS: attività mutualistica agevolata

Le nuove forme di ETS delineate dal codice del terzo settore assumono alcune caratteristiche peculiari che le rendono uniche ed adatte a diverse tipologie associative, ed è quindi fondamentale che l’utente abbia ben chiare le differenze e le caratteristiche di ognuna in modo da poter effettuare una scelta consapevole per il proprio ente.

L’Associazione di Promozione Sociale, come da definizione contenuta all’art. 35 del d. lgs 117/2017 comma 1, è un “ente del Terzo settore costituito in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, da un numero non inferiore a sette persone fisiche o a tre associazioni di promozione sociale per lo svolgimento in favore dei propri associati, di loro familiari o di terzi di una o più attività di cui all’articolo 5, avvalendosi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati”.

Ai fini della presente analisi si inizia la trattazione, replicando la definizione dell’ente considerato in quanto è proprio all’interno dell’intrinseco scopo e significato di tale categoria associativa che risiede la natura agevolata dell’attività mutualistica, riservata dal legislatore in particolare alle APS.

Attività mutualistica e commercializzazione delle entrate

Precedentemente alla riforma del terzo settore, la decommercializzazione delle attività degli enti no profit veniva normata dall’art. 148 del TUIR, attualmente in vigore con le opportune modifiche apportate dal CTS, e valido per gli enti non commerciali che si terranno al di fuori dalla riforma del terzo settore.

Non vi erano quindi prima del d.lgs 117/2017 grandi differenze tra gli enti del no profit, in merito alla possibilità di decommercializzare le entrate derivanti dall’attività esercitata, a patto che esse fossero ovviamente derivanti dallo svolgimento di attività istituzionali, funzionali al raggiungimento dello scopo sociale e solidaristico dell’associazione stessa.

La riforma del terzo settore ha però introdotto una nuova definizione ed un nuovo regolamento molto più dettagliato a cui le associazioni dovranno attenersi al fine di determinare la natura delle entrate derivanti dalle attività da esse esercitata e conseguentemente valutare anche l’eventuale perdita della qualifica di ETS.

La decommercializzazione delle attività degli ETS è un argomento che abbiamo affrontato anche nel corso di ulteriori approfondimenti declinando le sfumature previste dal legislatore per le ODV, le APS e la generalità restante degli ETS. Diverso, poi, è il caso delle imprese sociali per le quali è prevista un’ulteriore regolamentazione.

L’art. 79 del CTS elenca tutte le entrate che non sono considerate commerciali, e tale definizione riguarda la generalità degli ETS.

Nella lista rientrano le categorie che seguono:

• contributi;
• sovvenzioni;
• liberalità;
• quote associative dell’ente;
• ogni altra entrata assimilabile alla precedente;
• le attività di interesse generale previste dall’art. 5 del CTS se svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento;
• le attività di interesse generale previste dall’art. 5 del CTS qualora i ricavi non superino di oltre il 5 per cento i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre due periodi d’imposta consecutivi;
• le attività previste dall’art. 79 comma 3.

È importante specificare che l’art. 79 al comma 5 prevede che le entrate dell’ente prodotte grazie all’esercizio di attività diverse, previste dall’art. 6 del d.lgs 117/2017, debbano essere comprese tra quelle di natura commerciale ed andranno quindi ad influenzare l’eventuale qualifica di non commercialità dell’ente.

Le attività diverse, disciplinate dall’art. 6 del d.lgs 117/2017, sembrano quindi assumere natura commerciale e non possono superare i limiti imposti dal Ministero con apposita circolare.

I corrispettivi specifici nelle ODV

Il legislatore ha previsto per le ODV l’unica possibilità di ottenere per le attività di interesse generale un rimborso spese, questo in quanto la norma permette a tale ente di poter svolgere la propria attività di interesse generale, al fine di mantenere la natura non commerciale delle proprie entrate, a titolo gratuito o verso corrispettivo a patto che esso non sia mai superiore al costo effettivo.

Oltre ad alcune specifiche ipotesi di decommercializzazione contenute nell’art. 84 del CTS, specificatamente per le ODV è stata prevista la possibilità di usufruire di quanto previsto dall’art. 79 comma 2 e 2-bis, e quindi di superare, stando sotto alla percentuale del 5 per cento, per non più di due anni consecutivi i corrispettivi specifici delle attività esercitate rispetto ai costi effettivi sostenuti.

La Circolare sul mondo del Terzo Settore aggiornata della Fondazione Nazionale Commercialisti aggiornata ad aprile ha evidenziato un passaggio importante sul tema:

L’art. 24-ter, co. 1, del d.l. 119/2016, convertito con modificazioni dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136, ha previsto che le ODV possano svolgere le attività di cui all’art. 5 del CTS “eccedendo” il rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate. Laddove ciò si verifichi, tale attività rientrano nel conteggio delle attività diverse ed è svolta “quale attività secondaria e strumentale nei limiti di cui all’articolo 6”.

È stata così fornita la possibilità alle ODV di trarre le proprie risorse da fonti diverse da quote associative, contributi pubblici e privati, donazioni e lasciti testamentari, rendite patrimoniali ed attività di raccolta fondi nonché dalle attività di cui all’articolo 6, oltre al rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate derivanti dall’attività di interesse generale prestata di cui all’art. 5, riconoscendo loro la possibilità di svolgere quale attività secondaria e strumentale nei limiti di cui all’articolo 6 anche attività di interesse generale a fronte di corrispettivi eccedenti il mero rimborso delle spese effettivamente sostenute.

La mutualità agevolata delle APS

Per una più ampia e completa comprensione dell’ampiezza agevolativa che il legislatore ha concesso al carattere mutualistico dell’APS, è stato necessario ben capire come invece viene definita la natura delle attività esercitate dalle ODV e dagli altri ETS.

Volendoci adesso invece soffermare sulle APS, e schematizzando gli aspetti principali che compongono le sue peculiarità, effettueremo il presente elenco.

Si considerano di natura non commerciale per le APS, come da combinato disposto dell’art. 79 e 85 del CTS:

• contributi;
• sovvenzioni;
• liberalità;
• quote associative dell’ente;
• ogni altra entrata assimilabile alla precedente;
• le attività di interesse generale previste dall’art. 5 del CTS se svolte a titolo gratuito;
• le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera m);
• le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e ai familiari conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici in attuazione degli scopi istituzionali;
• le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’organizzazione senza alcun intermediario e sia svolta senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato;
• la somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar e esercizi similari, nonché l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici sempre che vengano soddisfatte le seguenti condizioni:
  • a) tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli associati e dei familiari conviventi degli stessi;
  • b) per lo svolgimento di tale attività non ci si avvalga di alcuno strumento pubblicitario o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, diversi dagli associati.

L’agevolazione concessa dal legislatore alle APS e non agli altri ETS risiede proprio nell’elenco sopracitato.

Le entrate delle APS anche se derivanti da corrispettivi specifici non sono considerate di natura commerciale se conseguenti da attività svolta nei confronti di associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore.

Nel caso in cui invece si tratti di attività di somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar e esercizi similari, nonché l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, le entrate da essa derivanti saranno considerate non commerciali anche se derivanti da corrispettivi specifici ma solo se effettuate nei confronti di propri associati, familiari e conviventi, in questo caso sembrano essere esclusi associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore.

Le quote e i contributi corrisposti alle associazioni di promozione sociale citati nell’art. 85 del CTS non concorrono alla formazione della base imponibile, ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti.