Atto istitutivo di trust tassato sempre in misura fissa

Emiliano Marvulli - Imposte di registro, ipotecarie e catastali

Imposta di registro, ipotecaria, catastale e di donazione: la configurazione del presupposto impositivo va riferita a quello di attuazione e compimento di un trust, tramite il trasferimento finale del bene al beneficiario, mai anticipata né all'atto istitutivo né a quello di dotazione. I chiarimenti sul tema nell'Ordinanza della Corte di Cassazione n. 22569 del 10 agosto 2021.

Atto istitutivo di trust tassato sempre in misura fissa

Ai fini dell’imposta di registro, imposta ipotecaria e catastale nonché dell’imposta di donazione, in ogni tipologia di trust la configurazione del presupposto impositivo non andrà mai anticipata né all’atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento, mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario.

Questo il sunto dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 22569 del 10 agosto 2021.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 22569 del 10 agosto 2021
Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 22569 del 10 agosto 2021.

La sentenza – La controversia attiene al ricorso proposto avverso l’avviso di liquidazione recante la maggiore imposta di donazione calcolata in misura proporzionale, in luogo di quella versata in misura fissa, relativa all’atto istitutivo di un trust autodichiarato, i cui beneficiari risultavano individuati negli stessi coniugi disponenti, i quali si erano autonominati anche trustee.

Il giudice di primo grado accoglieva il gravame sul presupposto che si fosse in presenza di un atto di liberalità interno non soggetto a tassazione.

Avverso tale sentenza l’Ufficio ha proposto appello, accolto dalla CTR che, in riforma della decisione di primo grado ha ritenuto che l’istituzione di un trust andasse qualificato come un atto costitutivo di un vincolo di destinazione, soggetto a tassazione in misura proporzionale, a prescindere dalla sussistenza in concreto di un effetto traslativo.

Avverso tale decisione la parte soccombente ha proposto ricorso per cassazione, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 46-49, del d.l. n. 262 del 2006, per aver ritenuto soggetto a tassazione l’atto istitutivo pur in assenza di un trasferimento di beni o di un arricchimento di persone, che fosse espressione di una maggiore capacità contributiva.

La censura è stata ritenuta meritevole di pregio dalla Corte di Cassazione che ha accolto il ricorso.

Nella sentenza in commento i giudici di legittimità hanno affrontato nuovamente il tema se l’atto istitutivo di un trust autodichiarato, in cui i disponenti sono anche trustee e beneficiari iniziali, e che ha in pancia quote di beni immobili, sia o meno soggetto ad imposta di donazione in misura proporzionale.

L’incertezza applicativa riguarda i differenti momenti negoziali nei quali si articola l’istituto del trust, ossia:

  • (i) l’atto istitutivo, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
  • (ii) l’atto di dotazione, comportante il momentaneo trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
  • (iii) e l’atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario.

A parere dell’Amministrazione finanziaria, gli atti istitutivi di trust, sia “autodichiarati” che di natura diversa, rientrano tra gli atti costitutivi di “vincoli di destinazione”, tassabili sin dalla stipula dell’atto istitutivo, e ciò anche se in quel momento non si realizzi alcun effettivo trasferimento di beni.

Diversa la posizione del Collegio di legittimità che, con una lunga scia di pronunce, ritiene l’atto istitutivo e di dotazione del trust neutro fiscalmente, tenuto conto che l’indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l’applicazione dell’imposta di donazione, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione.

Prendendo le mosse da tale considerazioni, la Corte di cassazione ribadisce il seguente principio di diritto:

“Poiché ai fini dell’applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla l. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 10luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo del "trust", né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e "trustee" in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario”.

Per quanto concerne l’imposta di registro, imposta ipotecaria e catastale nonché l’imposta di donazione, i giudici di legittimità hanno chiarito in maniera inequivocabile che in ogni tipologia di trust la configurazione del presupposto impositivo, non andrà mai anticipata né all’atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario.

Con specifico riferimento al caso di specie, quindi, nel caso di “trust” cd. autodichiarato , in cui disponente e “trustee” coincidono, non ricorre il presupposto del reale arricchimento mediante effettivo trasferimento di beni e diritti, in quanto il disponente beneficerà i suoi discendenti o se stesso, se ancora in vita, al momento della scadenza.

La pronuncia in commento, emessa lo stesso giorno delle ordinanze “gemelle” n. 22568 e n. 22570, è particolarmente interessante se letta alla luce della bozza di circolare dell’Agenzia delle entrate pubblicata lo scorso 11 agosto 2021, in consultazione fino al 30 settembre 2021, contenente chiarimenti sulla disciplina fiscale relativa ai trust ai fini delle imposte sul reddito e della imposizione indiretta.

Con riferimento all’imposizione indiretta, l’Amministrazione finanziaria prende atto del quadro giurisprudenziale oramai unanime, a cui le sentenze citate danno continuità e, in senso opposto al passato, afferma a chiare lettere la neutralità fiscale dell’atto istitutivo e dell’atto di dotazione, da tassare in misura fissa ai fini dell’imposta di registro.

Pertanto, la tassazione in misura proporzionale avverrà solo all’atto del trasferimento dei beni ai beneficiari, in quanto solo in questo momento si realizza il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni, quale effettivo trasferimento di ricchezza.

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