Cos’è il cumulo giuridico?

Francesco Oliva - Fisco

Cumulo giuridico in materia di sanzioni tributarie: definizione e normativa di riferimento.

Cos'è il cumulo giuridico?

Il cumulo giuridico in materia tributaria è disciplinato dall’articolo 12 del decreto legislativo numero 471/1997, rubricato “Concorso di violazioni e continuazione”.

La norma in oggetto dispone che:

1. È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.

2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.

3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto.

4. Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi.

5. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate.

6. Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione.

7. Nei casi previsti dal presente articolo la sanzione non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni.

8. Nei casi di accertamento con adesione, di mediazione tributaria e di conciliazione giudiziale, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia, all’impugnazione dell’avviso di accertamento e alla definizione agevolata ai sensi degli articoli 16 e 17 del presente decreto non può stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni

L’articolo 12 del decreto legislativo numero 472/1997 rappresenta dunque il riferimento normativo essenziale in materia di cumulo giuridico per le sanzioni tributarie.

Innanzitutto, il comma 1 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni.

Cumulo giuridico sanzioni tributarie: concorso formale e materiale di violazioni

Il comma 1 dell’articolo 12 del decreto legislativo numero 472/1997 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni.

La distinzione è fondamentale:

  • il concorso formale si ha in due fattispecie
    • quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (cd concorso formale omogeneo);
    • quando con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (cd concorso formale eterogeneo).

Il concorso materiale, invece, si verifica in presenza di più azioni od omissioni attraverso le quali si commettono diverse violazioni della stessa disposizione.

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Circolare 180/1998: analisi della disciplina sulle sanzioni tributarie
La circolare analizza le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, con un commento ai singoli articoli del Decreto Legislativo numero 472/1997, tenuto conto anche delle integrazioni e correzioni apportate con il D. Lgs. n. 203/98. La circolare illustra le numerose novità introdotte dalla riforma e fornisce indicazioni per una corretta ed uniforme applicazione delle nuove disposizioni in vigore dal 1° aprile 1998.

Cumulo giuridico: continuazione o progressione dell’illecito tributario

Il secondo comma dell’articolo 12 del D. Lgs. 472/1997 disciplina la cd continuazione o progressione dell’illecito tributario.

La norma in questo caso dispone che chi commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo è soggetto alla sanzione unica cumulata.

Si pensi al classico esempio dell’omessa fatturazione di operazioni imponibili IVA, che realizza progressivamente:

  • violazione formale per mancata emissione della fattura;
  • violazione del dpr 917/1986 in termini di determinazione del reddito di impresa o di lavoro autonomo o professionale;
  • violazione del dpr 633/1972 in materia di determinazione e liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto;
  • violazione degli obblighi comunicativi e dichiarativi in materia di imposte dirette e IVA.

Cumulo giuridico: violazioni che riguardano più tributi

Il comma 3 dell’articolo 12 del D. Lgs. 472/1997 dispone che:

Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto.

Di conseguenza, la sanzione base da applicare in caso di violazioni che rilevano ai fini di più tributi è quella più grave aumentata di un quinto.

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