Nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati che derivano dalle scritture contabili si trova il discrimine tra accertamento con metodo analitico induttivo o extracontabile e metodo induttivo puro
Il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico-induttivo o extracontabile e quello condotto con metodo induttivo puro risiede, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili.
La scelta di ricorrere all’uno o all’altro metodo rientra nel potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, previsto dalla legge, di scegliere il metodo di accertamento da utilizzare nel caso concreto e il contribuente, salvo la presenza di situazioni peculiari pregiudizievoli, non ha titolo per opporsi alla scelta operata.
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Accertamento analitico induttivo e rideterminazione dei ricavi
La vicenda che analizziamo oggi - tratta dalla datata ma sempre attuale Ordinanza n. 14676/2022 emessa dalla Corte di Cassazione - riguarda il ricorso proposto da una società avverso due avvisi di accertamento con cui l’Ufficio impositore, preso atto della sostanziale inattendibilità della contabilità della società contribuente, procedeva ad accertamento analitico induttivo del reddito con riferimento ai ricavi, nonché alla determinazione induttiva dei costi.
Il ricorso è stato accolto sia dalla CTP che dalla CTR.
In particolare i giudici d’appello, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle entrate, hanno osservato che, la circostanza per cui i ricavi venivano ricostruiti con il metodo analitico-induttivo mentre i costi con metodo induttivo puro, comportava nei fatti una sovrapposizione di metodi accertativi diversi mentre, trattandosi di accertamento induttivo, i costi andavano riconosciuti nella stessa proporzione tra redditi e costi indicati nella dichiarazione.
L’Amministrazione finanziaria ha impugnato la decisione di secondo grado dinanzi alla Corte di Cassazione deducendo, come motivo principale, violazione degli artt. 39, primo e secondo comma, e 40, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR erroneamente ritenuto l’insussistenza dei presupposti per procedere con il metodo analitico-induttivo alla ricostruzione dei ricavi e con il metodo induttivo alla ricostruzione dei costi. Ritenendo fondati i motivi di doglianza della Parte Pubblica, la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR in diversa composizione.
Accertamento analitico-induttivo e induttivo puro – Ai fini della determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, l’art. 39, co. 1, lett. d) del DPR 600 del 1973 disciplina il cosiddetto “accertamento analitico-induttivo” che consente all’Amministrazione finanziaria di disconoscere -in tutto o in parte- i dati indicati nella contabilità del contribuente per arrivare, attraverso l’utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti, alla determinazione di attività non dichiarate o all’inesistenza di passività dichiarate.
La legittimità del ricorso a tale metodologia accertativa, di natura presuntiva, è legata alla circostanza che i dati indicati in dichiarazione risultino incompleti, falsi o inesatti a seguito di una o più delle seguenti attività di controllo:
- ispezione delle scritture contabili;
- accessi o verifiche previste ai sensi dell’art. 33 del DPR 600/1973;
- controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa;
- controllo dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’articolo 32 del medesimo decreto.
La giurisprudenza prevalente di legittimità sostiene, peraltro, che il ricorso all’accertamento analitico-induttivo sia ammissibile anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette, quando le stesse risultino confliggenti con le normali regole di ragionevolezza economica e gestionale.
L’accertamento “analitico puro”
è invece disciplinato dall’art. 39, co. 2 del DPR 600/1973, che consente all’Ufficio di rideterminare la posizione fiscale del contribuente a prescindere dalle informazioni e dai dati eventualmente dichiarati, grazie a poteri di accertamento particolarmente incisivi legati al riscontro di irregolarità contabili e dichiarative talmente gravi da far perdere all’apparato contabile nel complesso la propria attendibilità.
Per espressa previsione normativa l’accertamento induttivo può essere adottato dall’Ufficio quando:
- a) il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
- c) quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o piu’ delle scritture contabili ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
- d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarita’ formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono cosi’ gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica;
- e) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell’articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;
- f) in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore.
La differenza tra accertamento analitico induttivo e accertamento induttivo puro
La Corte di cassazione ha ribadito che il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico-induttivo e quello condotto con metodo induttivo puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili.
Nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di disattendere in toto le scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore solo a completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici - non necessariamente plurime: grava sul contribuente l’onere di provare i costi eventualmente sostenuti.
Nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità anche degli altri dati contabili, anche se formalmente regolari, con la conseguenza che l’amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. In questa ipotesi l’Ufficio ha l’onere di determinare induttivamente non solo i ricavi ma anche i corrispondenti costi.
La scelta di ricorrere al metodo analitico-induttivo o al metodo induttivo puro rientra nel potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, nell’ambito della previsione di legge, di scegliere il metodo di accertamento da utilizzare nel caso concreto e, pertanto, parte contribuente, in assenza di situazioni peculiari pregiudizievoli, non ha titolo a dolersi della scelta operata.
Nel caso di specie, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, l’Ufficio ha correttamente adottato il metodo analitico induttivo per la ricostruzione dei ricavi in ragione di alcune incongruità evidenziate. La circostanza, poi, che i costi siano stati determinati in misura forfetaria, come se si sia proceduto ad accertamento induttivo puro, non implica, di per sé, un pregiudizio per la società contribuente, la quale, in caso contrario, avrebbe dovuto fornire la prova specifica dei costi.
In buona sostanza i giudici di legittimità, pur riconoscendo che l’Ufficio ha erroneamente cumulato due distinti metodi di accertamento, hanno deciso per la legittimità dell’atto impositivo perché comunque l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto al contribuente i costi di produzione del reddito, che non risultano essere stati specificamente documentati: spettava alla società dimostrare la sussistenza di costi maggiori rispetto a quelli riconosciuti.
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Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: Insindacabile la scelta del metodo di accertamento da adottare
