La tassazione dei canoni di locazione non percepiti

Il tema della tassazione degli affitti non percepiti è stato al centro di diverse pronunce giurisprudenziali, ad esempio la datata ma significativa Ordinanza n. 15618/2021 della Corte di Cassazione, che ha approfondito in maniera particolare la disciplina, vigente ratione temporis, per gli immobili non abitativi.

Nel caso analizzato, il ricorso proposto dal contribuente avverso un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate ingiungeva il pagamento dell’IRPEF, per l’anno d’imposta 2004, relativa al maggior reddito riveniente dalla quota di pertinenza del contribuente del canone di locazione di un immobile adibito ad uso commerciale era stato rigettato dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Il contribuente proponeva quindi appello avverso la sentenza, deducendo di non aver percepito il canone, stante l’inadempimento del conduttore, come accertato con provvedimento di convalida dello sfratto per morosità pronunciato il 7 dicembre 2004.

La Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello, affermando che:

“in caso di inadempimento del conduttore di immobile adibito a uso commerciale, quanto al pagamento del canone, il reddito del locatore, parametrato al canone locativo, è intassabile ai fini IRPEF solo per il periodo successivo al provvedimento di convalida dello sfratto per morosità e non per quello anteriore, atteso che la tassazione del reddito locativo è collegata alla mera maturazione del diritto alla percezione di un reddito che si estingue unicamente allorché, per qualsiasi causa, la locazione sia cessata.”

Avverso tale decisione il contribuente proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo la violazione del combinato disposto degli artt. 26, 36 e 37 Dpr. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell’art. 53 Cost., e contestando l’assunto della CTR, secondo cui, in caso di inadempimento del conduttore di immobile adibito ad uso commerciale, il canone dovuto sarebbe esente da IRPEF solo per il periodo successivo al provvedimento di convalida dello sfratto per morosità e non per quello anteriore, in quanto, fino alla pronuncia dell’ordinanza di convalida dello sfratto per morosità del conduttore, il canone dovuto al locatore concorrerebbe comunque a formare il reddito imponibile, anche se non percepito.

Corte di Cassazione - Ordinanza n. 15618 del 4 giugno 2021

Scarica il testo integrale dell’Ordinanza n. 15618 del 4 giugno 2021 in merito alla tassazione dei canoni non percepiti per immobili non abitativi

La tassazione dei canoni di locazione non percepiti: normativa di riferimento

Una tale interpretazione delle citate disposizioni del Dpr. n. 917/1986, secondo il ricorrente, era contraria ad un’interpretazione costituzionalmente orientata del precetto normativo, giungendo a conseguenze del tutto contrarie al principio di capacità contributiva.

Secondo la Suprema Corte la censura era infondata.

Evidenziano infatti i giudici di legittimità che l’art. 26 del Dpr. n. 917/1986 stabilisce espressamente (nel primo comma, secondo periodo) che:

“i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.”

Tale disposizione, rileva la Cassazione, ha fissato dunque il principio generale secondo cui i redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito imponibile, prevedendo un’eccezione solo per quelli derivanti dalla locazione di immobili abitativi, per i quali la mancata percezione (dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore) ne esclude la rilevanza reddituale.

Fino alla risoluzione del contratto di locazione di immobili adibiti ad uso diverso da quello abitativo, invece, i relativi canoni concorrono a formare la base imponibile IRPEF, così come già anche affermato dalla stessa Cassazione con la sentenza n. 12905 del 1° giugno 2007, nella quale era stato ribadito che:

“Il solo fatto dell’intervenuta risoluzione consensuale del contratto di locazione, unito alla circostanza del mancato pagamento dei canoni relativi a mensilità anteriori alla risoluzione, non è idoneo, di per sé ad escludere che tali canoni concorrano a formare la base imponibile IRPEF, (...) salvo che, e non è il caso di specie, non risulti l’inequivoca volontà delle parti di attribuire alla risoluzione stessa efficacia retroattiva”.

Aggiunge poi a tal proposito la Suprema Corte che, nell’ambito dei contratti di locazione, la risoluzione del contratto non ha effetto naturalmente retroattivo, giacché, trattandosi di contratti ad esecuzione continuata o periodica, l’effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite.

Conseguentemente, non viene meno l’obbligo del pagamento del canone di locazione per il periodo, precedente alla risoluzione stessa, durante il quale il conduttore ha goduto, o comunque avrebbe potuto godere, della disponibilità dell’immobile.

E per tale periodo, pertanto, il canone concorre, a tutti gli effetti, a formare la base imponibile IRPEF (cfr., Cass., Sez. 5, 18/11/2005, n. 24444; Sez. 5, 01/06/2007 n. 12905; Sez. 5, 18/01/2012, n. 651).

La stessa Corte evidenzia infine che le argomentazioni della citata giurisprudenza di legittimità trovano, del resto, fondamento anche nella giurisprudenza della Corte Costituzionale (vedi sent. n. 362 del 26 luglio 2000), secondo cui non è fondata la questione di legittimità costituzionale delle norme del TUIR nella parte in cui prevedono:

“quale base imponibile, ai fini della tassazione del reddito fondiario di un immobile locato, l’importo del canone locativo convenuto in contratto, anziché il reddito medio ordinario desunto dalla rendita catastale, anche quando, a causa della morosità del conduttore, tale canone non sia stato effettivamente percepito". In particolare, infatti, la Consulta ha precisato che "il riferimento al canone di locazione (anziché alla rendita catastale) potrà operare nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico” (cfr., Corte Cost., sent. n. 362 del 26 luglio 2000).

Tanto premesso in ordine allo specifico caso processuale, in termini più generali, su un tema talmente delicato, giova anche evidenziare quanto segue.

La tassazione dei canoni di locazione di immobili commerciali non percepiti: aspetti operativi

In sostanza, il reddito degli immobili locati per fini non abitativi è individuato in relazione al canone di locazione, almeno fin quando risulta in vita il relativo contratto.

Il criterio di imputazione di tale reddito è infatti in tal caso costituito dalla titolarità del diritto reale, a prescindere dalla sua effettiva percezione.

Per questi redditi non è quindi prevista la tassazione secondo il principio di cassa, ma secondo il principio di competenza.

Per le locazioni ad uso diverso dall’abitazione (categoria catastale C1; D1; A/10 ecc.) persiste quindi, oggi, in effetti, un principio di tassazione penalizzante.

Il locatore è infatti in tal caso obbligato a dichiarare il reddito così come convenuto in contratto, anche se i canoni non siano stati effettivamente percepiti. E le imposte versate per i canoni non percepiti non possono essere neppure recuperate sotto forma di credito d’imposta.

Le novità in materia di tassazione dei canoni non percepiti

Per i contratti di locazione di immobili abitativi sottoscritti a partire dal 1° gennaio 2020, la disciplina è stata invece modificata, in un primo tempo, dal Dl. 34/19 (art. 3-quinquies del Dl. 34/19, che ha modificato l’art. 26 Tuir), stabilendosi che i canoni di locazione non incassati potessero non essere assoggettati a tassazione già a partire dal momento dell’intimazione dello sfratto per morosità, o dell’ingiunzione di pagamento.

In coerenza con tale modifica normativa, è poi stato previsto che l’eventuale riscossione dei canoni non percepiti negli anni precedenti è soggetta a tassazione separata ai sensi dell’art. 21 del Tuir. E dunque con aliquota coincidente con la metà del reddito complessivo netto dei due anni precedenti.

Quanto poi alle imposte versate sui canoni non percepiti, come da accertamento nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto, è comunque riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.

Per i contratti già in essere al 1° gennaio 2020 restavano tuttavia applicabili solamente i rimedi già previsti in passato, dovendosi quindi continuare ad attendere la convalida dello sfratto per morosità del conduttore.

Sotto tale profilo (sempre e solo per gli immobili abitativi) è infine intervenuto l’art. 6 septies, comma 1, del Dl 41/2021, come convertito dalla L. 69/2021, in base al quale viene estesa anche ai contratti di locazione stipulati prima del 2020 la misura di detassazione dei canoni non percepiti introdotta dal decreto “Crescita”.

Il nuovo regime di tassazione si estende quindi ora a tutti i contratti, contando solamente il momento in cui si attiva la procedura e non il suo esito.

Da quanto sopra esposto si evince dunque come rimangano ancora escluse dalla più agevole tassazione le locazioni non abitative.

L’art. 6-novies del Dl. 41/2021 ha tuttavia indicato un “Percorso condiviso per la ricontrattazione delle locazioni commerciali”, stabilendo che si avvii:

“un percorso regolato di condivisione dell’impatto economico derivante dall’emergenza epidemiologica da COVID-19, a tutela delle imprese e delle controparti locatrici, nei casi in cui il locatario abbia subito una significativa diminuzione del volume d’affari, del fatturato o dei corrispettivi, derivante dalle restrizioni sanitarie, nonche’ dalla crisi economica di taluni comparti e dalla riduzione dei flussi turistici legati alla crisi pandemica in atto. Locatario e locatore sono tenuti a collaborare tra di loro per rideterminare il canone di locazione”.

Poco più, però, di una dichiarazione programmatica.